近期，裁判文書網上公布的一起歷經二審的涉稅訴訟案件引發廣泛關注，筆者認為此案反映的問題具有一定的普遍性、典型性、示范性和全面性，稅務人員尤其是稽查人員要注意防范其中潛藏的稅收執法風險。

　　案件焦點：用虛開發票套取的工資支出能否稅前扣除

　　據裁判文書網披露，h省t市某區人民法院的一份行政判決書和t市中級人民法院的一份行政判決書載明如下內容：

　　2008年-2013年，甲公司從4家勞務派遣公司取得合計146226770.12元的虛開發票，在虛開發票名目下為本公司員工發放工資性支出145422763.12元，這些支出作了企業所得稅稅前扣除。t市原國稅局稽查局認定甲公司應調增2008年-2013年應納稅所得額149701046.49元，且其少繳企業所得稅3742526.63元，構成了偷稅。甲公司不服，向h省原國稅局提起行政復議。復議維持原處理決定，甲公司提起訴訟。

　　t市某區法院認為，原告虛開發票套取本企業資金，其行為違法，但并不必然導致原告使用套取的資金給職工發放工資違法。本案爭議的有關工資性支出是原告生產經營中客觀存在的成本，被告根據原告資金來源的違法性，否定原告為職工支付工資的合理性，既不符合企業所得稅法第八條之規定，也存在主要證據不足的問題。被告認定有關工資性支出為應調增應納稅所得額，依法不能成立，以此為依據作出的稅務處理決定依法應予撤銷。

　　涉事稅務機關提起上訴。二審法院認為，上訴人稱行政處理的是被上訴人違反稅務行政法律法規的違法行為，并未否定其職工取得工資的合法行為，表明其對于虛開發票名目下的有關支出屬于被上訴人給職工支付的工資并無異議，其認定有關工資性支出不準在稅前扣除，不符合稅收征管法第六十三條第一款、企業所得稅法第八條、企業所得稅法實施條例第二十七條及第三十四條等規定，作出的稅務處理決定理據不足，依法應予撤銷。

　　法理分析：增值稅與企業所得稅的法治要求不同

　　案件披露后，引發廣泛關注。筆者認為，該案具有一定的普遍性、典型性、示范性和警示性。

　　當前，各地四部門打擊虛開騙稅兩年專項行動向縱深推進，全國稅務稽查部門查處的虛開發票案件不斷增多，這些案件幾乎都會遇到虛開發票涉及所得稅不得稅前扣除的情形，此案反映的問題帶有普遍性。

　　該案的典型之處，在于案件集中體現了增值稅與企業所得稅這兩個具有一定關聯但側重不同的法治協調問題。同時，該案的司法判決，對于稅務部門確處理接受虛開發票企業的所得稅稅前扣除，防范執法風險，具有一定的規范、指引和警示作用。

　　筆者認為，該案中，稅務部門敗訴的主要原因是，有關執法人員沒有關注到增值稅與所得稅法規的行政邏輯不同，以及由此引發的法治要求不同。增值稅與所得稅的行政邏輯不同，在于增值稅實行以增值稅扣稅憑證為載體的抵扣管理機制，當增值稅扣稅憑證為虛開時，相關的進項稅不得抵扣，已經抵扣的要作轉出處理;而所得稅則實行嚴謹的成本核算機制，企業所得稅稅前扣除強調要遵循真實、配比、合理、相關性、確定性等基本原則。這些不同，引發這兩個稅種的法治要求不同。

　　從立法層面看

　　增值稅暫行條例第九條明確規定，納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國務院主管部門有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

　　而企業所得稅法第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出、包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納所得稅時扣除。企業所得稅法實施條例第二十七條規定，企業所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和常的支出。

　　關于扣除憑證，稅收征管法、發票管理辦法規定，納稅人、扣繳義務人應根據合法、有效憑證進行核算;不符合規定的發票不得作為財務報銷憑證，任何單位和個人有權拒收。但企業所得稅法及其實施條例并未明確指出合法有效扣除憑證的范圍。《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》(國家稅務總局公告2018年第28號)綜合考慮稅法要求和企業所得稅管理實際，按照為納稅人提供更多便利的原則，明確稅前扣除憑證在管理中遵循真實性、合法性、關聯性原則。真實性是指稅前扣除憑證反映的經濟業務真實，且支出已經實際發生;合法性是指稅前扣除憑證的形式、來源符合國家法律、法規等相關規定;關聯性是指稅前扣除憑證與其反映的支出相關聯且有證明力。

　　可見，作為抵扣、扣除的憑證，增值稅的首位要求是合法性，而所得稅的首位要求是真實性、合理性、相關性。需要關注的是，合法與真實、合理、相關是相互關聯但并不必然等同的概念，合法強調的程序、實體要合乎法律規定，而真實、合理、相關，則側重對業務實質層面上的要求和規定。

　　從執法層面看

　　在同一法律事實和法律關系中，執法者對于增值稅和所得稅的調查重點是不同的。增值稅要圍繞抵扣憑證的合法性，重點調查扣除憑證的形式、來源是否符合國家法律、法規等規定，資金流、貨物流、憑證流是否一致，確認增值稅抵扣憑證是否為虛開，包括為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開等。而僅以此來判定抵扣憑證反映的支出能否在所得稅稅前扣除是不夠的。執法者還要圍繞業務發生的真實性、合理性、關聯性，調查稅前扣除憑證反映的經濟業務是否真實，反映的支出是否實際發生、是否符合行業生產經營常規、是否必要和常等。因為發票只是企業所得稅稅前扣除憑證中的一種，并非沒有發票就絕對不準稅前扣除，并非利用虛開發票所反映的業務就不真實、不合理、不相關，也并非所有的合法抵扣憑證都能在企業所得稅稅前扣除。如本案，否定虛開發票的合法性，并不必然否定稅前扣除所反映業務的真實性、合理性和相關性。

　　從司法層面看

　　增值稅和所得稅的法律要件不同，決定了其對于證據證明的要求不同。如本案，稅務機關對于虛開發票案件絕大多數會適用稅收征管法第六十三條第一款進行處理處罰。對于逃避繳納增值稅，稅務機關只要有證據證明增值稅抵扣憑證為虛開，就滿足了其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣的法律要求。而逃避繳納所得稅，稅務機關則要有證據證明納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款。如果稅務機關無法證明納稅人利用虛開的抵扣憑證多列支出或者不列、少列收入，造成逃避繳納稅款的后果，而納稅人有證據證明其利用虛開的抵扣憑證列支的費用成本是真實、合理、相關的，司法機關極有可能會依據稅法規定裁判撤銷稅務機關的處理處罰決定。

　　簡言之，利用虛開的抵扣憑證是逃避繳納增值稅的基本條件，但并不是逃避繳納所得稅的充分條件。二者在證據方面的差異在于，前者要證明抵扣憑證為虛開，后者則要證明扣除憑證所反映的業務和數據不真實、不合理、不相關等，造成國家稅款流失。

　　可取做法：從三方面把握虛開發票稅前扣除管理

　　那么，對于虛開發票的稅前扣除該如何管理?筆者建議從以下三方面把握：

　　一是按照《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》規定，要求企業補開、換開發票及其他外部憑證，或者提供證明無法補開、換開發票及其他外部憑證原因的證明資料，提供相關業務活動的合同或者協議、采用非現金方式支付的付款憑證、貨物運輸的證明資料、貨物入庫、出庫內部憑證、企業會計核算記錄以及其他資料。對于一些特殊情形，也可依法依規核定企業的應稅所得額。

　　二是在缺乏充分證據的情形下，謹慎適用稅收征管法第六十三條第一款規定處理處罰企業逃避繳納的企業所得稅，而選擇適用發票管理辦法第三十七條規定，由稅務機關沒收企業的違法所得，依據其虛開金額并處一定罰款。

　　三是修訂稅收征管法中關于逃避繳納稅款的相關規定。現行稅收征管法對于偷稅概念采用的是列舉方式，其優點是具體、清晰、明了，便于操作;缺點是文義過于狹窄，無法涵蓋偷稅行為的所有手段，無法體現偷稅的本質。在修訂稅收征管法時可以采用概括的方式，將偷稅的本質表達為納稅人采取隱秘、非法手段，不繳或者少繳應納稅款的行為，以利于對虛開抵扣憑證、逃避繳納稅款行為的打擊和震懾。