一、還建商品房應區分于項目公共配套設施

　　房地產開發企業開發建造的與清算項目配套的居委會、派出所用房、會所、停車場(庫)、物業管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫院、郵電通訊等公共設施，均屬于不可售面積。多無法辦理產權或者只能辦理定向產權，此等公共配套設施應按項目規劃移交給相應政府部門、公用事業單位，教育委員會等，作為公共配套設施處理，本文探討的還建商品房主要為可售住宅或可售面積。作為項目可售面積的一部分，移交給政府指定的單位作為對原有土地使用權的拆遷安置。

　　二、低價還建商品房的稅務處理

　　a房地產開發企業于2018年取得湖水家園項目建設批復，土地使用權出讓合同約定a房地產開發企業需要開發建設4000㎡商業辦公面積用于原湖水家園被拆遷職工的安置。還建銷售價格為3000元/每平方米(含稅)。待項目達到可移交條件時候移交給政府指定的回購單位-湖水街道辦事處。

　　2021年項目全部竣工，a公司與湖水街道辦事處簽定商品房買賣合同，將4000㎡商業辦公面積銷售給湖水街道辦事處，銷售價格3000元/每平方米(含稅)。

　　a公司稅務處理如下：

　　01、增值稅處理

　　a公司按4000*3000=12000000元開具增值稅發票，計提相應銷項稅額。

　　同時計算此部分銷售面積對應土地價款抵減銷項稅額。

　　借：應交稅費-應繳增值稅(銷項稅額抵減)

　　貸：開發成本-土地成本

　　探討問題1：a公司此部分還建商品房銷售價格明顯低于市場價格，是否應按市場價格視同銷售繳納增值稅?

　　問題分析：

　　根據財稅【2016】36號附件1第四十四條納稅人發生應稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業目的的，或者發生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務機關有權按照下列順序確定銷售額：

　　(一)按照納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產或者不動產的平均價格確定。

　　(二)按照其他納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產或者不動產的平均價格確定。

　　(三)按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：

　　組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)

　　成本利潤率由國家稅務總局確定。

　　a公司與湖水街道辦事處簽定商品房買賣合同，銷售價格雖明顯偏低，銷售價格定價為企業與國土資源局在土地出讓合同中明確約定，本質為拿地條件之一，可界定為合理商業目的，無需對銷售價格偏低部分繳納增值稅。

　　探討問題2：a公司此部分銷售面積是否可以計算土地價款對應抵減的銷項稅額?

　　根據國家稅務總局公告2016年第18號國家稅務總局關于發布《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》的公告

　　第五條當期允許扣除的土地價款按照以下公式計算：

　　當期允許扣除的土地價款=(當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積)×支付的土地價款

　　當期銷售房地產項目建筑面積，是指當期進行納稅申報的增值稅銷售額對應的建筑面積。

　　房地產項目可供銷售建筑面積，是指房地產項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產項目時未單獨作價結算的配套公共設施的建筑面積。

　　故雖然a房地產開發企業銷售屬于低價銷售還建商品房，若該等商品房是常承擔土地價款的，則此部分還建商品房同其他商品房一樣，在銷售時可以計算土地價款對應抵減的銷項稅額。

　　18號公告規定當期允許扣除的土地價款=(當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積)×支付的土地價款

　　在實務中，也有部分還建商品房屬于大型城市規劃改造，不承擔土地成本，為政府劃撥土地，在此等情況下，因為此等商品房未支付土地價款，建議也不予以允許計算扣除土地價款抵減的銷項稅額，土地價款抵減的銷項稅額僅在承擔土地價款的可售面積之間計算。

　　02、土地增值稅處理

　　a公司按4000*3000=12000000元轉換為不含稅金額確認土地增值稅銷售收入。

　　土地增值稅清算收入a公司確認為12000000元/(1+9%)=11,009,174.31元

　　探討問題3：a公司此部分還建商品房銷售價格明顯低于市場價格，是否應按市場價格確認土地增值稅應稅收入?

　　根據土地增值稅暫行條例

　　第九條納稅人有下列情形之一的，按照房地產評估價格計算征收：

　　(三)轉讓房地產的成交價格低于房地產評估價格，又無當理由的。

　　土地增值稅暫行條例實施細則第十四條

　　條例第九條(三)項所稱的轉讓房地產的成交價格低于房地產評估價格，又無當理由的，是指納稅人申報的轉讓房地產的實際成交價低于房地產評估機構評定的交易價，納稅人又不能提供憑據或無當理由的行為。

　　土地增值稅同增值稅一樣，也是強調無當理由，需要進行納稅調整。同增值稅具有合理商業目的的分析類似，本案例中a企業對還建商品房的建設并不具備定價權，還建商品房的價格在招拍掛文件中就明確約定了，故可視為有當理由，不予調整土地增值稅清算銷售價格。

　　探討問題4：a公司此部分還建商品房對應的土地價款抵減的銷項稅額部分是否應計算為土地增值稅清算收入?

　　土地增值稅為省級稅務機關在財政部、國家稅務總局基礎上自行確定稅收規程的稅種。營改增以后土地價款可抵減銷項稅額，在會計處理上根據財會201622號文件，企業將此部分土地價款抵減的銷項稅額沖減開發成本或主營業務成本。

　　國家層面財稅〔2016〕43號規定：土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。國家稅務總局公告2016年第70號規定：營改增后，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額。

　　總局層面一直未明確規定土地價款抵減的銷項稅額在土地增值稅清算時如何處理，目前實務處理遵循于各省市地方規程。目前多數省市稅務機關均傾向于土地價款抵減的銷項稅額應調增土地增值稅清算銷售收入。

　　廣州市地方稅務局于2016年發布穂地稅函2016188號，規定土地增值稅清算收入需加上土地價款抵減的銷項稅額。原文條款如下：

　　納稅人選用增值稅一般計稅方法計稅的;土地增值稅清算收入按(含稅銷售收入+本項目土地價款×11%)/(1+11%)確認,即:納稅人按規定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金,應調增土地增值稅清算收入。

　　國家稅務總局海南省稅務局公告2021年第7號國家稅務總局海南省稅務局關于發布《國家稅務總局海南省稅務局土地增值稅清算審核管理辦法》的公告

　　第四條納稅人轉讓房地產的收入包括轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益。

　　適用增值稅一般計稅方法的納稅人，轉讓房地產取得的不含增值稅收入=轉讓收入-應繳納增值稅銷項稅額。

　　官方解讀應繳納增值稅銷項稅額是指納稅人按《國家稅務總局關于發布<房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》(國家稅務總局公告2016年第18號）第四條和《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)的附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十二條規定計算的應繳納增值稅銷項稅額。也就是說，應繳納增值稅銷項稅額=(全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款)÷(1+適用稅率)×適用稅率。