真實案例

　　a熱力有限公司是一家從事熱力生產(chǎn)供應的企業(yè)，b建設集團有限公司是一家從事房屋建筑、市政建設、機電安裝的企業(yè)。兩家企業(yè)均為增值稅一般納稅人。

　　2020年6月，a公司為更新改造供熱系統(tǒng)，通過公開招標的方式與b公司簽訂了一份設備采購及安裝合同，項目包括環(huán)保系統(tǒng)設備采購及安裝服務、供熱系統(tǒng)設備采購及安裝服務。合同總標的為3.6億元。其中，設備采購2.8億元，安裝服務0.8億元。b公司向a公司提供設備并完成安裝后，全額按照提供建筑服務，開具了項目為“*建筑服務*工程款”、適用稅率為9%的增值稅專用發(fā)票。

　　本案例中，b公司銷售的設備為非自產(chǎn)設備，購進設備時取得13%的增值稅專用發(fā)票，轉(zhuǎn)售并提供安裝服務后，按9%的稅率開具增值稅專用發(fā)票，有“低征高抵”少繳增值稅之嫌。b公司如此稅務處理是否準確?

　　案情分析

　　b公司主營建筑及機電設備安裝業(yè)務，同a公司簽訂的合同既包括供熱系統(tǒng)設備、環(huán)保系統(tǒng)設備等貨物銷售，又包括設備安裝這一建筑服務，b公司銷售貨物和提供建筑服務針對同一個客戶a公司，屬一項銷售行為，兩者間具有關聯(lián)性。根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。b公司主要經(jīng)營建筑及機電設備安裝業(yè)務，不屬于“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位”，其向a公司銷售外購設備并提供安裝服務，屬于“其他單位和個體工商戶的混合銷售行為”，就此項業(yè)務全額按照建筑服務開具稅率為9%的發(fā)票，并無不妥。

　　值得注意的是，b公司如果已經(jīng)按照兼營的有關規(guī)定，分別核算了銷售機器設備和提供安裝服務的銷售額，則應依據(jù)《國家稅務總局關于明確中外合作辦學等若干增值稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2018年第42號)第六條的規(guī)定，對安裝服務可以按照甲供工程，選擇適用簡易計稅方法計稅。這種情況下，銷售設備部分按銷售貨物開具稅率為13%的發(fā)票，安裝服務部分按提供建筑服務開具稅率為9%的發(fā)票;或者銷售設備部分按銷售貨物開具稅率為13%的發(fā)票，安裝服務部分選擇適用簡易計稅方法按3%的征收率開具發(fā)票。

　　另外，假如設備生產(chǎn)方直接向a公司銷售設備，則應按13%稅率開具增值稅專用發(fā)票。銷售價格不變的情況下，設備生產(chǎn)企業(yè)先將設備銷售給b公司，由b公司轉(zhuǎn)售給a公司并提供安裝服務時，b公司可按照提供建筑服務計算繳納增值稅，并開具稅率為9%的增值稅專用發(fā)票。這導致a公司可抵扣進項稅額有所減少。

　　風控建議

　　增值稅一般納稅人在銷售外購機器設備的同時，一并提供安裝服務的混合銷售行為，應結合其主營業(yè)務、是否分別核算設備銷售和安裝服務的銷售額等因素，準確開具發(fā)票，避免適用稅率錯誤而造成少繳增值稅的風險。

　　未分別核算的情況下，以貨物生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主的納稅人對銷售設備和提供安裝服務，應一并按銷售貨物開具稅率為13%的發(fā)票;以提供建筑服務為主的納稅人，則應一并按提供建筑服務開具稅率為9%的發(fā)票。已按照兼營相關規(guī)定進行處理，并分別核算的情況下，銷售設備部分按13%的稅率開具發(fā)票、提供建筑服務部分按9%的稅率開具發(fā)票，或銷售設備部分按13%的稅率開具發(fā)票、提供建筑服務部分選擇簡易計稅按3%的征收率開具發(fā)票。

　　對a、b公司來說，應在合同簽訂環(huán)節(jié)，提前考慮相關問題。b公司購入合同所需設備時，取得稅率為13%的增值稅專用發(fā)票，轉(zhuǎn)售給a公司時僅按提供建筑服務開具稅率為9%的增值稅專用發(fā)票，這種做法并無差錯。但對于采購方a公司而言，企業(yè)設備采購部分的可抵扣進項稅額相應減少，后期增值稅稅負可能會上升。因此，交易雙方應事先在招標文件及后續(xù)的采購合同中，對專用發(fā)票開具事宜進行明確約定，避免事后產(chǎn)生經(jīng)濟糾紛。

　　(作者單位：國家稅務總局定西市稅務局 林建 李桐 李芬芳)

　　2021年05月07日 中國稅務報 版次：07

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一般納稅人銷售自產(chǎn)（或外購）機器設備并提供安裝服務如何進行增值稅及賬務處理？

　　問：一般納稅人銷售自產(chǎn)(或外購)機器設備并提供安裝服務如何進行增值稅及賬務處理?

　　答：一般納稅人銷售自產(chǎn)(或外購)機器設備并提供安裝服務分為以下兩種情況：

　　一、一般納稅人銷售自產(chǎn)機器設備的同時提供安裝服務

　　依據(jù)國家稅務總局公告2018年第42號《國家稅務總局關于明確中外合作辦學等若干增值稅征管問題的公告》第六條規(guī)定：一般納稅人銷售自產(chǎn)機器設備的同時提供安裝服務，應分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。

　　這種情況下，應分別核算機器設備和安裝服務的銷售額。機器設備銷售給甲方后，又交給機器設備銷售企業(yè)負責安裝，可以將此機器設備視為“甲供”的機器設備，機器設備銷售企業(yè)提供的安裝服務也可視為甲供工程提供的安裝服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。

　　特別說明：

　　1、銷售對象明確為“機器設備”，不包括建筑裝飾材料(含鋼結構件);

　　2、安裝服務可以選擇簡易計稅，也可以選擇一般計稅，選擇簡易計稅的前提是必須分別核算貨物和服務的銷售額，分別核算是指合同或協(xié)議中應單獨列明銷售貨物和服務的銷售金額，發(fā)票開具時應分別選擇其適用的稅收分類編碼。

　　3、安裝服務如果選擇簡易計稅，安裝過程中耗用的外購材料、配件、安裝服務外包費用等不能抵扣進項稅額。

　　二、一般納稅人銷售外購機器設備的同時提供安裝服務

　　依據(jù)國家稅務總局公告2018年第42號第六條規(guī)定：一般納稅人銷售外購機器設備的同時提供安裝服務，如果已經(jīng)按照兼營的有關規(guī)定，分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。

　　1、如果已經(jīng)按照兼營的有關規(guī)定，分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法按3%征收率計稅，也可以選擇一般計稅方法按照9%適用稅率計稅。

　　2、如果未分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，應按混合銷售開具13%的增值稅發(fā)票。

　　例：

　　1、甲公司(增值稅一般納稅人)2020年6月銷售自產(chǎn)機器一臺并提供安裝，分別核算銷售及安裝服務，機器不含稅銷售額1000萬元，安裝服務不含稅銷售額100萬元。當月購買原材料不含稅金額500萬元(進項稅額65萬元)，安裝領用原材料不含稅金額50萬元。

　　⑴安裝服務選擇按一般計稅方法計稅，安裝的進項稅額可以抵扣。

　　借：銀行存款 1239.00

　　貸：主營業(yè)務收入——機器設備 1000.00

　　其它業(yè)務收入——安裝 100.00

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 139.00(1000*13%+100*9%)

　　⑵安裝服務選擇按簡易計稅方法計稅，安裝過程中耗用的原材料進項稅額不能抵扣。

　　①借：銀行存款 1233.00

　　貸：主營業(yè)務收入——機器設備 1000.00

　　其它業(yè)務收入——安裝 100.00

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 133.00(1000*13%+100*3%)

　　②借：工程施工(生產(chǎn)成本) 6.5

　　貸：應交稅費——應交增值稅(進項稅轉(zhuǎn)出) 6.5

　　2、同例1，但甲公司未分別核算銷售及安裝服務銷售額，機器及安裝的不含稅銷售額為1100萬。安裝的進項稅額可以抵扣。

　　借：銀行存款 1243.00

　　貸：主營業(yè)務收入——機器設備 1100.00

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 143.00(1100*13%)

　　銷售與安裝費未分別核算應繳納的增值稅：

　　143-65=78萬元

　　銷售與安裝費分別核算應繳納的增值稅：

　　1)安裝費按一般方法計稅：

　　139-65=74萬元

　　2)安裝費按簡易方法計稅：

　　133+6.5-65=74.5萬元

　　由此可見，從節(jié)稅的角度講，

　　1)將銷售與安裝費分開核算是首選方案。