案例

某房地產開發企業某一納稅年度共取得預售收入1億元，支付給合法中介機構300萬元（不含增值稅）的銷售傭金已取得稅前扣除憑證。執行新收入準則前，該筆銷售傭金直接計入“銷售費用”減少利潤總額。執行新收入準則后，該筆銷售傭金計入“合同取得成本”科目，未計入當期損益。在這種情況下，這筆300萬元的銷售傭金，能否在企業所得稅稅前扣除，實務中存在不同觀點和操作方式。

分析

新收入準則第二十八條規定，企業為取得合同發生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產；但是，該資產攤銷期限不超過一年的可以在發生時計入當期損益。增量成本，指企業不取得合同就不會發生的成本（如銷售傭金等）。新收入準則第二十九條還規定，按照本準則第二十六條和第二十八條規定確認的資產，應當采用與該資產相關的商品收入確認相同的基礎進行攤銷，計入當期損益。對房地產開發企業來說，其發生的攤銷期限在一年以上的銷售傭金，先計入“合同取得成本”科目，后續按與收入確認相同的基礎攤銷計入“銷售費用”。

新收入準則第二十八條規定，企業為取得合同發生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產；但是，該資產攤銷期限不超過一年的可以在發生時計入當期損益。增量成本，指企業不取得合同就不會發生的成本（如銷售傭金等）。新收入準則第二十九條還規定，按照本準則第二十六條和第二十八條規定確認的資產，應當采用與該資產相關的商品收入確認相同的基礎進行攤銷，計入當期損益。對房地產開發企業來說，其發生的攤銷期限在一年以上的銷售傭金，先計入“合同取得成本”科目，后續按與收入確認相同的基礎攤銷計入“銷售費用”。

新收入準則下，房地產開發企業銷售傭金的會計處理，實現了收入和費用在會計確認期間和確認方式上的匹配。與舊收入準則相比，其最大的差異就是，在預售階段，實際支付的銷售傭金，將不再影響企業當年的利潤總額。

那么，預售階段的銷售傭金，在企業所得稅上應如何處理呢？

針對這一問題，實務中目前存在兩種操作方式。第一種操作方式是，預售階段支付的銷售傭金，不在企業所得稅稅前扣除，而是在滿足銷售收入確認條件且銷售傭金結轉計入當期損益時，對符合條件的銷售傭金，進行企業所得稅稅前扣除。第二種操作方式是，預售階段支付的銷售傭金可以在企業所得稅稅前扣除，但由于預售時，該費用尚未計入當期損益，故應采用納稅調減的方式進行處理，后期會計處理上將銷售傭金攤銷計入“銷售費用”時，再進行納稅調增處理。

企業所得稅法實施條例第二十八條規定，企業發生的支出應當區分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發生當期直接扣除；資本性支出應當分期扣除或計入有關資產成本，不得在發生當期直接扣除。同時，《財政部 國家稅務總局關于企業手續費及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕29號，以下簡稱“29號文件”）第四條規定，企業已計入固定資產、無形資產等相關資產的手續費及傭金支出，應當通過折舊、攤銷等方式分期扣除，不得在發生當期直接扣除。

根據上述規定，筆者認為，新收入準則執行后，房地產開發企業發生的銷售傭金支出，在會計處理中應作為資產進行核算，如果此時直接在當期企業所得稅稅前扣除，缺乏有效的法律依據，應在計入損益時進行稅前扣除。在稅前扣除時，還應按照29號文件規定的扣除限額、經營資質、支付方式等要求進行稅務處理。

此外，根據企業所得稅法實施條例第九條的規定，除本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。換句話說，即使上述銷售傭金已經在當期實際支付，亦不構成可以在當期企業所得稅稅前扣除的合法理由。

綜上，筆者認為，在現行稅收法律規定下，第一種操作方式，即預售階段支付的銷售傭金不在企業所得稅稅前扣除，而是在滿足銷售收入確認條件且銷售傭金結轉計入當期損益時，對符合條件的銷售傭金進行企業所得稅稅前扣除，更為妥當。

建議

不過，第二種操作方式在一定程度上也反映了部分納稅人的訴求。雖然銷售傭金最終與銷售收入對應按比例計入損益，但在預售階段，二者的處理存在不同：已經收到但尚未結轉的銷售收入，需要按預計毛利率，計算應納企業所得稅，但對應的已支付但尚未結轉的銷售傭金卻不能在企業所得稅稅前扣除，這就出現在核算方式轉換后，由于銷售傭金扣除時間延遲，形成收入與成本費用之間企業所得稅處理不匹配的問題，從而導致房地產開發企業預售期間的稅收負擔加大。

以本案例為例，假設該公司的預計毛利率為20%，適用企業所得稅稅率為25%，不考慮其他事項。核算方式轉換前，企業當年應納稅所得額為10000×20%-300=1700（萬元）；核算方式轉換后，應納稅所得額為10000×20%=2000（萬元）。核算方式轉換后，由于300萬元的銷售傭金將延遲至后期扣除，導致企業當期企業所得稅額增加300×25%=75（萬元）。