案例

某境內(nèi)非上市居民企業(yè)甲公司，經(jīng)公司董事會、股東大會審議通過，擬對其核心骨干人員實施限制性股權(quán)激勵計劃，激勵對象總?cè)藬?shù)累計占本公司最近6個月在職職工平均人數(shù)的20%，授予日為2018年6月1日。每位激勵對象可于12個月后，按照每股8.5元的價格，購買本公司5000股股權(quán)。從授予日所在年度開始計算到第三年末，本公司凈資產(chǎn)增加6%后結(jié)束限售期，激勵對象在第4年期滿次日起，可以處置其股權(quán)。從股權(quán)授予日到處置日，最長不超過8年。甲公司在等待期內(nèi)，按照企業(yè)會計準則的規(guī)定計提了管理費用，并按照規(guī)定向主管稅務機關辦理了備案，適用個人所得稅遞延納稅政策。

甲公司認為，被激勵對象為公司提供了服務，股權(quán)激勵是公司對其服務支付對價的一種形式，應該屬于工資薪金范疇。因此，在被激勵對象行權(quán)的當年，甲公司對計提的上述管理費用，按照“工資薪金”支出，在企業(yè)所得稅稅前扣除。由于甲公司的管理費用，不符合可稅前扣除的“工資薪金”范疇，稅務機關要求甲公司進行納稅調(diào)整。

分析

甲公司之所以需要進行納稅調(diào)整，主要原因在于，企業(yè)股權(quán)激勵計劃的企業(yè)所得稅處理口徑與激勵對象個人所得稅處理口徑不一致。

按照《國家稅務總局關于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號，以下簡稱“18號公告”）第三條相關規(guī)定，對于非上市公司，比照《上市公司股權(quán)激勵管理辦法（試行）》的規(guī)定建立職工股權(quán)激勵計劃，且在企業(yè)會計處理上也按我國會計準則的有關規(guī)定處理的，股權(quán)激勵計劃管理費用的稅務處理，有兩種情形。

一種情形是股權(quán)激勵計劃實行后，立即可以行權(quán)。此時，股權(quán)激勵計劃實施企業(yè)可以根據(jù)實際行權(quán)時該股票的公允價格與激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額和數(shù)量，計算確定當年股權(quán)激勵計劃工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。

另一種情形是，股權(quán)激勵計劃實行后，需待一定服務年限或者達到規(guī)定業(yè)績條件（以下簡稱“等待期”）方可行權(quán)。在這種情形下，對于股權(quán)激勵計劃實施企業(yè)在等待期內(nèi)會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。在股權(quán)激勵計劃可行權(quán)后，方可根據(jù)該股票實際行權(quán)時的公允價格與當年激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量，計算確定當年股權(quán)激勵計劃工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。

需要企業(yè)關注的是，根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號，以下簡稱“3號文件”）第一條第四項規(guī)定，企業(yè)可稅前扣除的合理工資薪金，應是實際發(fā)生的工資薪金支出，且企業(yè)已依法履行了個人所得稅代扣代繳義務。也就是說，結(jié)合3號文件的具體規(guī)定來看，18號公告所說的允許稅前扣除的股權(quán)激勵計劃實際發(fā)生的支出，是屬于“工資薪金”項目范圍，且激勵對象已按照“工資薪金所得”實際繳納了個人所得稅的支出。

本案例中，甲公司按照《財政部 國家稅務總局關于完善股權(quán)激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》（財稅〔2016〕101號，以下簡稱“101號文件”）規(guī)定，辦理了個人所得稅遞延納稅備案，即員工在取得股權(quán)激勵時可暫不納稅，遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時納稅；股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費后的差額，適用“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，按照20%的稅率計算繳納個人所得稅。在這種情況下，實質(zhì)是發(fā)生了股東層面的財產(chǎn)讓渡，不能適用“工資薪金所得”項目，甲公司也就不能將相應支出確定為“工資薪金”支出，在企業(yè)所得稅稅前扣除。

建議

對企業(yè)來說，需要區(qū)分清楚，為激勵對象代扣代繳的個人所得稅，究竟屬于“工資薪金所得”，還是“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”。這不僅將直接決定其個人所得稅代扣代繳義務的實際履行，也將決定企業(yè)相應支出應如何稅務處理。

具體來看，根據(jù)101號文件規(guī)定，非上市公司授予本公司員工的股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎勵，符合規(guī)定條件的，經(jīng)向主管稅務機關備案，可實行遞延納稅政策。這意味著，如果企業(yè)實施的股權(quán)激勵計劃，符合101號文件規(guī)定的條件，且選擇適用遞延納稅政策，那么，激勵對象并未按照“工資薪金所得”計算繳納個人所得稅，企業(yè)相應的支出不應納入“工資薪金”支出，在企業(yè)所得稅稅前扣除。如果相應的股權(quán)激勵計劃不符合遞延納稅的條件，企業(yè)按照“工資薪金所得”代扣代繳了激勵對象個人所得稅后，其相應的費用支出，應可以并入其“工資薪金”支出，在企業(yè)所得稅稅前扣除。

需要注意的是，如果激勵對象通過持股平臺方式間接持有公司股權(quán)，應按照“工資薪金所得”還是“個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得”計算繳納個人所得稅，目前政策規(guī)定尚未明確。相應的費用支出能否按照“工資薪金”支出在企業(yè)所得稅稅前扣除，還需要與主管稅務機關進一步溝通。

對于不能按照“工資薪金”支出進行稅前扣除的股權(quán)激勵計劃費用化支出，筆者認為，仍屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定的與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營合理的、直接相關的支出，應可以計入費用支出，在企業(yè)所得稅稅前扣除。實踐中，不同地區(qū)的處理口徑可能存在不同，建議企業(yè)在具體處理時，與主管稅務機關溝通確認。