直到2017年7月份，廣東省地稅局、廣東省國稅局和廣東省國土資源廳聯合發布了第一版《廣東省“三舊”改造稅收指引》(粵地稅發【2017】68號，以下簡稱為“舊改68號文”)，首次對城市更新常見的改造類型的涉稅事宜作出了解釋。

其后，隨著中央和國務院提出粵港澳大灣區建設的戰略概念，2019年8月份廣東省人民政府再次發布了《廣東省人民政府關于深化改革加快推動三舊改造促進高質量發展的指導意見》(粵府【2019】71號，以下簡稱為“71號文”)。71號文在工作要求中明確提出要強化協同推進合力，其中稅務部門要負責落實“三舊”改造稅收指引，加強稅收政策解讀和宣傳，研究解決“三舊”改造稅收實務問題。所以2019年12月11日，廣東省稅務局、廣東省財政廳和廣東省自然資源廳聯合發布了2019年版的《廣東省“三舊”改造稅收指引(2019年版)》的通知(粵稅發【2019】188號，以下簡稱“舊改188號文”)。舊改188號文在舊改68號文的基礎上，細化增加了村企合作改造等主流城市更新場景的涉稅政策適用解釋。

盡管舊改188號文的出臺給了廣東省內各地城市更新業務在稅收征管方面較大程度上的政策指引，但是一方面各地的城市更新業務實施模式存在不同程度的差異，比如廣州和東莞等城市在城市更新實施過程中的前期服務商制度;另一方面城市更新的定義因城市的土地制度改革等歷史問題也開始發生了一定的延伸，比如深圳在土地整備利益統籌項目上的探索和深化。

基于此，廣州基于自身城市更新業務的具體應用場景和特點進行了梳理并在2021年8月23日發布了《廣州市城市更新稅收指引(2021年版)》(穗稅發【2021】93號，以下簡稱為“廣州93號文”)。廣州93號文涵蓋了廣州城市更新業務的6大類12個具體應用場景下的涉稅環節和政策適用規則，其中的前期服務商(意向合作方)制度，留用地出讓與合作模式，合作改造模式和限地價/竟配建/競自持等場景的涉稅政策適用方面可能會對深圳的存量土地開發業務，尤其是城市更新和土地整備利益統籌項目產生一定影響，與此同時也給了此類業務場景提供了一定的借鑒和參考。

01、本文的設想

鑒于在前言部分的闡述，本文擬對廣州93號文中的前期服務商(意向合作方)制度、業務及稅收場景進行分析，并在此基礎上結合深圳市土地整備利益統籌項目中存在的前期服務商制度進行對比分析，提出相關涉稅環節和政策適用的想法或建議。

02、廣州93號文中的前期服務商業務場景及涉稅適用規則解析

廣州93號文關于城中村改造的村企合作改造應用場景中隱藏四種前期服務商的運行模式，主要體現在前期專業機構(供應商)與前期服務商(意向合作方)、社區股份公司(村集體經濟組織)、改造主體(項目公司)之間的責任約定歸屬以及相應結算方式差異上。

情形一：

流程模式：

廣州93號文中關于前期服務商制度的第一種場景主要存在于如下流程中：

流程①：社區股份公司通過前期招引引入前期服務商并簽訂前期服務框架協議，此場景下的改造前期工作開展約定由前期服務商負責。

流程②：前期服務商與前期專業機構簽訂各項專業服務協議，包括前期項目摸底，土地、建筑物和人口等基礎信息核查、物業測繪、片區策劃、可行性評估等工作。前期服務商直接向前期專業機構支付服務費，前期專業機構相應向前期服務商開具相應的增值稅發票。

流程③：在項目滿足招商平臺統一招標條件后通過競爭性談判招引式改造主體(即項目公司)進行式合作并簽訂合作開發協議，合作協議除約定合作改造條件外，同時約定對改造前期工作開展的最終承擔責任。改造主體依據合作開發協議約定直接向前期服務商履行前期服務的實際承擔和補償義務并支付相關款項，前期服務商則向改造主體開具相應的增值稅發票。

涉稅適用規則：

對于前期服務商而言，在情形一所示場景下其與社區股份公司簽訂前服協議后，以其作為改造前期的工作開展主體與前期專業機構開展具體服務和結算。最終項目的改造主體如果與前期服務商不一致，則由其直接向前期服務商進行服務的購買和補償。相對所對應到的涉稅環節如下所示：

1.前期服務商向前期專業機構支付服務費并收取發票

根據廣州93號文的規定，如果前期服務商直接向前期專業機構支付改造前期工作的服務費，前期專業機構直接向其開具相應的發票，則由前期服務商確認相關成本。

相應的，前期服務商在此環節財務入賬方面會對應如下操作：

借方科目：成本/費用(x金額，假定不考慮增值稅進項稅)

貸方科目：銀行存款(x金額)

2.項目確認最終改造主體后，在前期服務商與改造主體不一致并由其實際承擔前期改造支出和服務補償的情況下，改造主體向前期服務商支付服務費和補償費并收取發票

根據廣州93號文的規定，如果改造主體直接向前期服務商承擔改造前期工作的服務費和相應的補償，前期服務商直接向其開具相應的發票，則視為前期服務商向改造主體轉售改造前期工作的應稅服務。此環節前期服務商需要確認相應的轉售服務收入并計算增值稅(可抵扣從前期專業機構處取得的增值稅進項稅額)、城建稅和附加稅，企業所得稅(可扣除改造前期成本費用)。改造主體則確認相應的開發成本。

相應的，前期服務商此環節財務入賬方面會對應如下操作：

借方科目：銀行存款(x金額+補償費y金額)

貸方科目：收入(假定不考慮增值稅銷項稅)

改造主體此環節財務入賬方面會對應如下操作：

借方科目：開發成本(x金額+補償費y金額，假定不考慮增值稅進項稅)

貸方科目：銀行存款(x金額+補償費y金額)

情形二：

流程模式：

廣州93號文中關于前期服務商制度的第二種場景主要存在于如下流程中：

流程①：社區股份公司通過前期招引引入前期服務商并簽訂前期服務框架協議，此場景下的改造前期工作開展由社區股份公司負責，約定由前期服務商墊付相關款項。

流程②：社區股份公司與前期專業機構簽訂各項專業服務協議，前期服務商代社區股份公司墊付專業服務費，前期專業機構直接向社區股份公司開具相應金額的增值稅發票。

流程③：在項目滿足招商平臺統一招標條件后通過競爭性談判招引式改造主體(即項目公司)進行式合作并簽訂合作開發協議，合作協議除約定合作改造條件外，同時約定對改造前期工作         開展的最終承擔責任。與情形一的場景有所區別的是，改造主體此時是依據合作開發協議約定分別向社區股份公司和前期服務商履行前期改造服務的實際承擔責任和補償義務并支付相關款項，社區股份公司和前期服務商同時分別向改造主體開具相應金額的增值稅發票。

涉稅適用規則：

前期服務商在情形二的場景下所確立的身份在廣州93號文下不再是改造前期工作的開展主體，社區股份公司才是。所以與前期專業機構之間確立合同關系的實際上是社區股份公司，前期服務商在這層關系下是以墊資方的角色存在。如果說后期前期服務商能在項目上招商平臺的階段鎖定項目，則可以通過實際承擔來轉回這部分成本。但是廣州93號文設定的前提基于前期服務商與改造主體不一致的場景，那么從合同流和資金流的視角來看，該場景下對應到的涉稅環節如下所示：

1.前期服務商代社區股份公司墊付服務費，前期專業機構向社區股份公司開票

根據廣州93號文的規定，社區股份公司引入前期服務商共同開展改造前期工作的情況下，對于明確屬于社區股份公司支出責任但由前期服務商代墊款項的支出，確認為屬于社區股份公司的成本支出。在前期專業機構向社區股份公司開票后，社區股份公司憑這些合法有效憑證作為稅前扣除成本，實際征管過程中合法有效憑證除了發票應該要包括社區股份公司跟前期專業機構簽訂的專業服務協議和委托前期服務商代墊款項的證明資料以及其支付憑證等。

相應的，前期服務商和社區股份公司在此環節財務入賬方面會對應如下操作：

首先是前期服務商，支付墊資款時確認對社區股份公司的應收款項

借方科目：其他應收款-社區股份公司(x金額)

貸方科目：銀行存款(x金額)

其次是社區股份公司，收到前期專業機構開具的發票和前期服務商支付證明時確認成本費用和應付前期服務商款項

借方科目：成本/費用(x金額，假定不考慮增值稅進項稅)

貸方科目：其他應付款-前期服務商(x金額)

2.項目確認最終改造主體后，由其最終承擔改造前期工作的相關支出及對前期服務商的服務補償

如果改造主體最終承擔了社區股份公司改造前期工作的支出和應對前期服務商的服務補償，那么需要劃分成兩個部分來對待。如圖2所示，由于改造前期工作支出的部分屬于社區股份公司與前期服務商之間因墊資行為所形成的債權債務關系，所以代社區股份公司償還墊資款的資金路徑無非就是社區股份公司出具委托付款函的方式由改造主體支付給前期服務商或者改造主體支付給社區股份公司后由其再自行償還。

根據廣州93號文的規定，屬于改造主體代社區股份償還墊資款的部分需要確認為社區股份公司的收入，實際上就是相當于社區股份公司轉售了從前期專業機構處取得的服務結果。對應的，這部分墊資款償還金額部分的發票就由社區股份公司向改造主體開具。

最后，改造主體對前期服務商的服務補償(y金額部分)就需要由前期服務商來確認收入并向改造主體開票，改造主體再依據社區股份公司和前期服務商開具的發票以及其他有效憑證確認項目開發成本。

相應的，前期服務商、社區股份公司和改造主體在此環節財務入賬方面會對應如下操作：

首先是社區股份公司，收到墊資款時確認收入(可扣除前期成本費用)，償還墊資款時沖減應付款款

借方科目：銀行存款(x金額)

貸方科目：收入(x金額，假定不考慮增值稅銷項稅)

借方科目：其他應付款-前期服務商(x金額)

貸方科目：銀行存款(x金額)

其次是前期服務商，收到社區償還墊資款時沖減應收款款，收到改造主體服務補償時確認收入

借方科目：銀行存款(x金額+y金額)

貸方科目：其他應收款-社區股份公司(x金額)/收入(y金額)

最后是改造主體，收到社區股份公司和前期服務商發票時確認項目開發成本

借方科目：開發成本(x金額+y金額，假定不考慮增值稅進項稅)

貸方科目：銀行存款(x金額+y金額)

情形三：

流程模式：

廣州93號文中關于前期服務商制度的第三種場景主要存在于如下流程中：

流程①：社區股份公司通過前期招引引入前期服務商并簽訂前期服務框架協議，此場景下的改造前期工作開展由社區股份公司負責，約定由前期服務商墊付相關款項。

流程②：社區股份公司與前期專業機構簽訂各項專業服務協議，前期服務商代社區股份公司墊付專業服務費，前期專業機構直接向社區股份公司開具相應金額的增值稅發票。

流程③：在項目滿足招商平臺統一招標條件后通過競爭性談判招引式改造主體(即項目公司)進行式合作并簽訂合作開發協議，合作協議除約定合作改造條件外，同時約定對改造前期工作開展的最終承擔責任。略微區別于情形二下的場景的地方在于，社區股份公司先將改造前期工作的服務轉售給前期服務商并向其開具相應金額的增值稅發票。隨后再由前期服務商將改造前期工作以溢價形式轉售給改造主體并完成最終的結算和開票工作。

涉稅適用規則：

首先，情形三的場景下，在確認式改造主體之前，項目改造前期工作的開展主體仍然是社區股份公司，前期服務商在此階段仍是以墊資方的角色存在。按照廣州93號文所確立的規則，同樣在基于前期服務商與改造主體不一致的場景，在項目上招商平臺確認式改造主體后，社區股份公司與前期服務商，前期服務商與改造主體之間會確立兩次服務轉售的動作。那么從服務轉售的形式和資金流的視角來看，該場景下對應到的涉稅環節變化如下所示：

1.前期服務商代社區股份公司墊付服務費，前期專業機構向社區股份公司開票

此環節與情形二場景下的處理沒有變化。

前期服務商和社區股份公司在此環節財務入賬方面會對應如下操作：

首先是前期服務商，支付墊資款時確認對社區股份公司的應收款項

借方科目：其他應收款-社區股份公司(x金額)

貸方科目：銀行存款(x金額)

其次是社區股份公司，收到前期專業機構開具的發票和前期服務商支付證明時確認成本費用和應付前期服務商款項

借方科目：成本/費用(x金額，假定不考慮增值稅進項稅)

貸方科目：其他應付款-前期服務商(x金額)

2.項目確認最終改造主體后，社區股份公司將服務轉售給前期服務商，前期服務商再轉售給改造主體

盡管該場景下仍然由式改造主體來承擔社區股份公司改造前期工作的支出和應對前期服務商的補償，但是方式相較于情形二下的場景將調整為以兩次轉售行為來實現。如圖3所示，社區股份公司先將改造前期工作的服務成果轉售回給前期服務商，基本上為平價轉售。根據廣州93號文的規定，前期專業機構直接開票給社區股份公司，社區股份公司再向前期服務商開票屬于社區股份公司轉售相應的應稅服務，社區股份公司需要確認收入，只不過社區股份公司不會產生實質的利潤。

完成第一次轉售后，前期服務商就成為項目改造前期工作服務成果的新主體。其作為服務成果擁有者的角色，同時依據社區股份公司與改造主體的合作約定與招商條件向改造主體轉售該項服務并收回前期墊資款和取得服務補償。根據廣州93號文的規定，前期服務商此時的轉售仍然需要按照“現代服務”轉售來確認收入并計算相應的增值稅、城建稅及附加稅以及企業所得稅，同時前期服務商向改造主體開具相應金額的增值稅發票，改造主體再依據社區股份公司和前期服務商開具的發票確認項目開發成本。

相應的，前期服務商、社區股份公司和改造主體在此環節財務入賬方面會對應如下操作：

首先是社區股份公司，向前期服務商轉售服務時確認收入(可扣除前期成本費用)，同時沖減因前期服務商墊付資金所確認的應付款項

借方科目：其他應付款-前期服務商(x金額)

貸方科目：收入(x金額，假定不考慮增值稅銷項稅)

其次是前期服務商，取得社區股份公司服務時確認成本費用并沖減對其應收債權，收到改造主體轉售服務款項時確認收入

借方科目：成本/費用

貸方科目：其他應收款-社區股份公司(x金額)

借方科目：銀行存款(x金額+y金額)

貸方科目：收入(x金額+y金額，假定不考慮增值稅銷項稅)

最后是改造主體，收到前期服務商發票時確認項目開發成本

借方科目：開發成本(x金額+y金額，假定不考慮增值稅進項稅)

貸方科目：銀行存款(x金額+y金額)

情形四：

流程模式：

廣州93號文中關于前期服務商制度的第四種場景主要存在于如下流程中：

流程①：社區股份公司通過前期招引引入前期服務商并簽訂前期服務框架協議，此場景下的改造前期工作開展由社區股份公司負責，約定由前期服務商墊付相關款項。

流程②：社區股份公司與前期專業機構簽訂各項專業服務協議，前期服務商代社區股份公司墊付專業服務費，此時前期專業機構暫不開票。

流程③：在項目滿足招商平臺統一招標條件后通過競爭性談判招引式改造主體(即項目公司)進行式合作并簽訂合作開發協議，合作協議除約定合作改造條件外，同時約定對改造前期工作開展的最終承擔責任。此場景下，社區股份公司直接將改造前期工作所產生的權利義務全部概括轉移給改造主體，由其成為新的締約主體。改造主體在此基礎上向社區股份公司和前期服務商支付改造前期工作的轉移價款和服務補償。

涉稅適用規則：

情形四的場景下，在確認式改造主體之前，項目改造前期工作的開展主體仍然是社區股份公司，前期服務商在此階段仍是以墊資方的角色存在，這個環節與情形二和情形三沒有本質區別。區別在于確認式改造主體后，社區股份公司直接將因改造前期工作開展與前期專業機構之間所產生權利義務一次性概括轉移給改造主體。但因社區股份公司前期已通過前期服務商完成了對前期專業機構的資金墊付，所以改造主體需要分別向社區股份公司支付墊付資金和向前期服務商支付服務的補償。相應的，該場景下對應到的涉稅環節如下所示：

1.前期服務商代社區股份公司墊付服務費，社區股份公司暫不取票確認成本/費用及應付前期服務商款項

前期服務商和社區股份公司在此環節財務入賬方面會對應如下操作：

首先是前期服務商，支付墊資款時確認對社區股份公司的應收款項

借方科目：其他應收款-社區股份公司(x金額)

貸方科目：銀行存款(x金額)

其次是社區股份公司，收到前期服務商支付證明時確認成本費用和應付前期服務商款項

借方科目：成本/費用(x金額，無票)

貸方科目：其他應付款-前期服務商(x金額)

2.項目確認最終改造主體后，社區股份公司將服務概括轉移給改造主體，改造主體代社區股份公司償還墊資款和支付前期服務商服務補償

如圖4所示，社區股份公司在確立式改造主體后將改造前期工作的權利義務概括轉移給改造主體的過程，因前期專業機構依據概括轉移證明直接開票給改造主體。而根據廣州93號文的規定社區股份公司需要因改造主體的償還墊資款的動作確認相應的收入，此時社區股份公司所確認的成本費用并未能取得發票，可能會產生無法稅前扣除的風險。

前期服務商收回替社區股份墊資的款項在此環節無需確認收入，但是收到改造主體支付的服務補償仍然需要根據廣州93號文的規定按照“現代服務”來確認收入并計算相應的增值稅、城建稅及附加稅以及企業所得稅，同時向改造主體開具相應金額的增值稅發票。改造主體再依據前期專業機構和前期服務商開具的發票金額確認項目開發成本。

相應的，前期服務商、社區股份公司和改造主體在此環節財務入賬方面會對應如下操作：

首先是社區股份公司，收到改造主體支付的墊資款時確認收入，同時在歸還前期服務商墊資款時沖減因前期服務商墊付資金所確認的應付款項

借方科目：銀行存款(x金額)

貸方科目：收入(x金額，假定不考慮增值稅銷項稅)

借方科目：其他應付款-前期服務商(x金額)

貸方科目：銀行存款(x金額)

其次是前期服務商，取得社區股份公司歸還墊資款時沖減對其應收債權，收到改造主體服務補償款項時確認收入

借方科目：銀行存款(x金額)

貸方科目：其他應收款-社區股份公司(x金額)

借方科目：銀行存款(y金額)

貸方科目：收入(y金額，假定不考慮增值稅銷項稅)

最后是改造主體，收到前期專業機構和前期服務商發票時確認項目開發成本

借方科目：開發成本(x金額+y金額，假定不考慮增值稅進項稅)

貸方科目：銀行存款(x金額+y金額)

03、深圳市土地整備利益統籌項目中前期服務商模式分析

根據《深圳市土地整備利益統籌項目管理辦法》(深規土規【2018】6號，以下簡稱為“6號文”)的相關規定，從土地整備利益統籌項目的實施流程角度來看，前期項目整備計劃階段以及實施方案和整備規劃階段由政府主導、協調社區股份公司和街道辦來實施。原則上開發主體只有等到社區股份公司取得留用地批復后才可以通過上集資平臺交易的方式介入土地整備利益統籌項目的合作開發。

然而如若等到一個土地整備利益統籌項目孵化成熟才開始考慮介入的話成功性很低，對開發主體的操盤能力要求也更高。所以實際操盤過程中開發主體一般會以前期服務商的角色提前介入到項目的前期實施過程中去，一方面可以提前對項目進行整體摸底和梳理，另一方面也可以提前為后期爭取成為項目式改造主體進行布局，增加上集資平臺交易時的優勢。

從開發主體的角度，出于保障前期投入和后續項目推進，開發主體以前期服務商的角色提前介入會通過與社區股份公司簽訂前期服務合同或者前期服務框架協議(以下統稱為“前服協議”)的方式進行。

前期服務商角色上，核心是圍繞社區股份公司地產實施專業能力缺乏和信息不對稱性問題。所以留用地獲批之前的各個階段前期服務商與社區股份公司之間存在多項前期服務合作內容。前期摸底階段，涉及如項目實施范圍確定和信息梳理環節，對整備范圍內土地性質、現狀建筑以及相關權利人等情況的梳理與核實工作;如上層規劃研究及分析環節對整備范圍內各地塊涉及城總規、土總規、生態控制線及法圖覆蓋等情況的調查工作;如整備項目策劃、運營方案的可行性研究。到項目立項申報、實施方案編制申報階段，涉及如協助社區股份股份立項報批工作;協助社區股份公司對接相關政府們進行實施方案和規劃研究的編制工作等，包括測繪工作、留用地指標的核算、留用土地的選擇和土地分配等。涉及如因提前移交土地等事由社區股份公司與相關權利人簽訂拆遷補償協議后由前期服務商墊付拆遷款和安置資金的問題，但是此種情況本文暫不作討論。

上述多項合作內容根據前服協議的約定可能會以兩種方式展開：1)社區股份公司與服務供應商簽訂服務協議，前期服務商負責墊付服務費等資金;2)社區股份公司委托前期服務商進行相關服務，前期服務商直接與服務供應商簽訂服務協議并支付服務費等資金。

在此基礎上，如果未來社區股份公司能夠推動前期服務商成為項目的改造主體，則前期投入的資金轉化為前期服務商對項目的投資。入股未來前期服務商無法順利成為項目的改造主體，則視前服協議的約定判斷由社區股份公司對前期服務商進行服務補償還是由最終改造主體進行補償。

04、廣州93號文對深圳市土地整備利益統籌項目中前期服務商模式稅務認定的影響及借鑒作用

按照目前深圳市土地整備利益統籌項目中前期服務商角色的運行模式，稅收征管上一方面要看前期服務商在前期投入過程中在付款主體與前期服務法律關系主體上是否保持一致，這個影響取票主體的認定;另外一方面要看與社區股份公司所簽訂的前服協議關于未來因無法順利成為項目改造主體時的補償責任主體約定，這個會影響多方主體的收入和成本確認。

首先是，如果前期服務商在前期投入過程中僅作為墊資方的角色進行，相關前期服務的法律關系主體由社區股份公司與服務供應商構成，則發票抬頭可能為社區股份公司。在前期服務發票抬頭為社區股份公司的情形下，前期服務商后期收回的投資中對應到墊資款部分僅會視為墊資款的收回而不向改造主體開票，僅對服務補償的部分向改造主體開票并承擔相應的稅收。改造主體代社區股份公司償還的前期服務商的墊資款部分，社區股份公司可能因合作協議的承擔約定以及擔心稅收問題而不愿向改造主體開票。此情況下開發主體可能因支出未能取得發票而面臨成本損失的問題。

其次是，如果前期服務商與社區股份公司在前服協議中約定未來如果無法順利成為改造主體時由社區股份公司對其進行前期支出的補償，則后期前期服務商轉售服務的對象仍然是社區股份公司。改造主體在實際承擔相關支出后，前期服務商的開票對象也是社區股份公司而非改造主體，此時改造主體仍然可能面臨無法從社區股份公司處取得發票而無法完成成本入賬的風險。

根據我們前面對廣州93號文的剖析結果來看，廣州城市更新中的前期服務商模式與深圳市土地整備利益統籌項目中的前期服務商模式其實大同小異。這也意味著在不同情形下，其未來可能會影響深圳市土地整備利益統籌項目中涉及到前期服務商、社區股份公司以及改造主體之間的稅收認定，同時也給前期服務商和改造主體提供了一定的借鑒作用。

以前期服務商作為前期服務的簽約和取票主體為例，如果前期服務商與社區股份公司約定補償責任主體為社區股份公司的情況下，則約定改造前期工作服務結果進行轉售可能是優選，但是改造主體需要提醒社區股份公司向前期服務商進行取票并向社區股份公司解釋稅收負擔不會增加的原因，消除其疑慮。