一個有爭議的案例

某房地產開發企業推出一款涵蓋醫療、健康、養老等多類型的高端康養公寓項目。項目的營利模式為“長期使用權+服務費”，即客戶入住時先繳納一筆費用購買康養公寓的長期使用權，再按月繳納養老服務費，長期使用權可以在市場上自由交易，是一種經過包裝的金融產品，該模式亦是不少高端養老項目采用的模式。在項目能否享受76號公告等稅收優惠的問題上，稅企雙方產生了爭議，爭議焦點主要有以下幾點：

何謂“社區養老”。根據76號公告定義，所稱社區是指聚居在一定地域范圍內的人們所組成的社會生活共同體，包括城市社區和農村社區。國家統計局發布的《養老產業統計分類(2020)》，將《2017國民經濟行業分類》中的“老年人、殘疾人養護服務(8514)”再細分為“社區養老照護服務”和“機構養老照護服務”。據此，部分稅務機關認為，社區是與機構并列的概念，因此，僅狹義社區(例如小區社區)養老服務可適用76號公告的優惠政策。

然而，近年來民營養老產業發展迅速，形成了多元化的養老業態。上述案例中的高端康養公寓，其小區具備了各種生活配套設施，如餐廳、超市、洗衣、美容美發以及各種休閑活動場所，同時也提供預防、醫療、護理等多種醫療服務。無論從形式還是實質而言，這種業態融合了社區養老與機構養老的場景和特性，無法根據統計分類清晰界定，其本質上更接近于美國的ccrc(continuing care retirement community,持續照料退休社區)模式，符合76號公告中“聚居在一定地域范圍內的人們所組成的社會生活共同體”的定義。

養老機構是否必須經過民政部門登記備案。根據《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》(財稅〔2016〕36號附件三)、《財政部 稅務總局關于明確養老機構免征增值稅等政策的通知》(財稅〔2019〕20號)、《財政部 稅務總局關于延長部分稅收優惠政策執行期限的公告》(財政部 稅務總局公告2021年第6號)的規定，養老機構提供的生活照料、康復護理、精神慰藉和文化娛樂等服務免征增值稅。養老機構，是指依照民政部《養老機構設立許可辦法》(民政部令第48號)設立并依法辦理登記的為老年人提供集中居住和照料服務的各類養老機構，以及依照《中人民共和國老年人權益保障法》依法辦理登記，并向民政部門備案的為老年人提供集中居住和照料服務的各類養老機構。據此，部分稅務機關認為企業申請社區養老服務收入免征增值稅，養老機構須同樣經過民政部門登記備案。然而，根據76號公告定義，為社區提供養老服務的機構，是指在社區依托固定場所設施，采取全托、日托、上門等方式，為社區居民提供養老服務的企業、事業單位和社會組織，并未提及民政部門登記備案的要求。

土地性質是否必須為養老用地。部分稅務機關會從土地性質的角度來考量養老社區是否適用76號公告。然而，養老用地是自2014年4月17日國土資源部發布《養老服務設施用地指導意見》后才生成的土地類型。部分企業拿地較早，造成土地性質并非養老用地。

項目是否必須自持運營。非自持運營也是稅務機關認定不符合76號公告稅收優惠政策的原因之一。然而，保險公司投資養老社區時，往往因為缺乏房地產開發經驗，多采取與開發商合作的模式，以分散風險，協調雙方優勢。即使房地產集團直接參與養老社區，亦可能采取“輕重分離”的方式，即房地產集團旗下健康管理公司采用商業租賃的方式從重資產公司中獲取養老項目。

部分優惠政策無法落實到位。除76號公告外，民政部等10部委曾發布《關于鼓勵民間資本參與養老服務業發展的實施意見》(民發〔2015〕33號)，文件指出，養老機構在資產重組過程中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收增值稅和營業稅。但該文件的發文機關中不包括國家稅務總局，后續亦未出臺相關的操作細則，導致優惠政策無法落實到位。

有針對性的建議

綜上，近年來國家出臺了一系列財稅政策，對支持引導社會資本發展養老服務產業具有重大意義。但有些問題為原則性表述，導致優惠政策在落地中遇到問題。以下結合實際工作，提出一些有針對性的建議：

實質課稅應優于形式課稅。實質課稅原則是稅法解釋和適用的重要原則。稅務機關根據應稅事實的經濟實質而非其法律形式決定稅法的適用，體現出稅法相對于民法的獨立性。由量能課稅原則導出的實質課稅原則，重經濟實質甚于法律形式，是實現稅收公平和稅收義的重要手段，并不違反稅收法定原則。根據此原則，在養老產業的稅收問題上，應秉持看業務實質來課稅的原則。

完善養老機構法律體系解釋。財稅〔2016〕36號附件規定養老機構提供的養老服務免征增值稅。該附件規定，養老機構，是指依照民政部《養老機構設立許可辦法》(民政部令第48號)設立并依法辦理登記的為老年人提供集中居住和照料服務的各類養老機構。養老服務，是指上述養老機構按照民政部《養老機構管理辦法》(民政部令第49號)的規定，為收住的老年人提供的生活照料、康復護理、精神慰藉、文化娛樂等服務。值得注意的是，《中人民共和國老年人權益保障法》的法律階位(屬法律)高于民政部《養老機構設立許可辦法》(屬部門規章)。2018年12月29日，第十三屆全國人大常委會通過修改老年人權益保障法，式取消了養老機構設立許可，因此財稅〔2016〕36號附件對養老機構的定義已經不合適了，亟需修訂完善。

法無禁止即可為。建議明確76號公告中“社區養老”的定義和適用范圍，以使基層稅務機關執行過程中可以更準確地把握判斷依據。統計分類已無法跟上日新月異的養老業態發展，目前我國養老體系和產品至少可分為養老機構、養老社區、社區居家養老三種主流模式，以上三種模式應作廣義的理解，都應適用76號公告的定義。類似“民政部門資質”“非養老用地”“非自持運營”等因素應盡可能做到“法無禁止即可為”。