如安哥拉曾經(jīng)是葡萄牙的殖民地，其延續(xù)了其原“宗主國(guó)”葡萄牙的合同印花稅，相關(guān)合同需交納合同金額1%的合同印花稅。還有如在土耳其;企業(yè)的各類(lèi)文件，包括合同、應(yīng)付票據(jù)、資本認(rèn)購(gòu)、信用證、擔(dān)保函、財(cái)務(wù)報(bào)表和工資單。印花稅按文件價(jià)值的百分比征收，稅率在0.189%至0.948%之間。如在澳大利亞;在維多利亞州的合同印花稅合同金額的6%。如在肯尼亞，有國(guó)家建設(shè)收費(fèi)(national construction levy)，肯尼亞國(guó)家建設(shè)委員會(huì)對(duì)所有自2014年6月6日起開(kāi)工的建筑工程征收國(guó)家建設(shè)稅。對(duì)于價(jià)值超過(guò)500萬(wàn)肯尼亞先令的建設(shè)合同最高按合同價(jià)格的0.5%征稅。此稅種征稅范圍涵蓋建筑、道路、水利、電力等其他要求承包商建設(shè)工作的工程項(xiàng)目

我國(guó)自2013年提出“一帶一路”倡議以來(lái)，中國(guó)“走出去”企業(yè)大多在“一帶一路”沿線的發(fā)展中國(guó)家實(shí)施了越來(lái)越多的基礎(chǔ)建設(shè)。其中國(guó)際工程的建筑合同往往金額較大，涉及的利益相關(guān)方較多，如何繳納和籌劃與境外建筑合同相關(guān)的印花稅就顯的非常重要和敏感，筆者嘗試從以往個(gè)別境外國(guó)家應(yīng)對(duì)相關(guān)合同印花稅的經(jīng)驗(yàn)，談?wù)勛约旱囊恍┛捶ê徒ㄗh，希望能給與相關(guān)者一些借鑒和參考。

安哥拉有合同印花稅，該稅屬于地方稅，按當(dāng)?shù)胤ㄒ?guī)規(guī)定：建造合同需交納合同金額1%的合同印花稅，該合同印花稅應(yīng)向當(dāng)?shù)胤ㄔ簜浒覆⒂煞ㄔ赫魇眨皇怯僧?dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)征收。“走出去”企業(yè)的當(dāng)?shù)毓局挥薪患{了合同印花稅，才能建立合同有效性的前提，若不交納該項(xiàng)合同印花稅，日后產(chǎn)生合同糾紛，東道國(guó)當(dāng)?shù)胤ㄔ翰挥柚С峙袥Q。因此“走出去”企業(yè)為了保證合同的法律效力，是否需要立即交納與建筑合同金額相符的足額印花稅?隨著筆者在安哥拉實(shí)地調(diào)研和與前期進(jìn)入的“走出去”企業(yè)溝通后，筆者了解到：當(dāng)?shù)氐膶?shí)際操作是：“走出去”企業(yè)可以向安哥拉當(dāng)?shù)胤ㄔ簠f(xié)商申請(qǐng)，按建筑合同的工程進(jìn)度甚至是按業(yè)主付款進(jìn)度來(lái)交納該項(xiàng)合同印花稅。這樣就可以即保障了合同的有效性，也避免因種種原因合同金額變更，甚至終止合同的情況下而先期多交納了合同全額的印花稅，進(jìn)而節(jié)省了現(xiàn)金流。還有其他很多國(guó)家也有類(lèi)似的合同印花稅，。如上所述，境外很多國(guó)家都有類(lèi)似的合同印花稅，尤其是在一些發(fā)展中國(guó)家，其稅法規(guī)定和實(shí)操都有很大的差異，需要“走出去”企業(yè)做實(shí)地調(diào)研和與相關(guān)當(dāng)?shù)卣鞫悪C(jī)關(guān)協(xié)商解決。

我國(guó)從清朝末年開(kāi)始引入西方的“印花稅”，據(jù)記載，1889年(光緒15年)清政府開(kāi)始用某種圖案表示完稅的稅收制度，但是隨后西方列強(qiáng)侵入中國(guó)，國(guó)內(nèi)動(dòng)亂，清政府并未能真實(shí)施“印花稅”的征管。中人民共和國(guó)成立后，中央政府于1950年1月30日公布了《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》，于12月公布了《印花稅暫行條例》，并于1951年1月公布了《印花稅暫行條例施行細(xì)則》。1958年，全國(guó)施行稅改，中央取消了印花稅并將其并入工商統(tǒng)一稅。

1988年8月6日中人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院11號(hào)令發(fā)布《中人民共和國(guó)印花稅暫行條例》，規(guī)定重新在全國(guó)統(tǒng)一開(kāi)征印花稅。1988年10月1日，式恢復(fù)征收印花稅。2021年6月10日，我國(guó)十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第二十九次會(huì)議表決通過(guò)了《中人民共和國(guó)印花稅法》，于2022年7月1日起施行。由此可見(jiàn)，印花稅由西方傳入中國(guó)，在新中國(guó)成立后，也歷經(jīng)很多次的修改和完善。其具體實(shí)施和進(jìn)展和演化也見(jiàn)證了我國(guó)在不同階段的政治、經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

在新印花稅法第一條第二款中規(guī)定:在中人民共和國(guó)境外書(shū)立在境內(nèi)使用的應(yīng)稅憑證的單位和個(gè)人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納印花稅。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問(wèn)題的解釋和規(guī)定的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1991〕155號(hào))第十五條：“合同在國(guó)外簽訂的，應(yīng)在國(guó)內(nèi)使用時(shí)貼花`，是指《印花稅暫行條例》列舉征稅的合同在國(guó)外簽訂時(shí)，不便按規(guī)定貼花，因此，應(yīng)在帶入境內(nèi)時(shí)辦理貼花完稅手續(xù)”。根據(jù)《中人民共和國(guó)印花稅暫行條例施行細(xì)則》(財(cái)稅字第〔1988〕255號(hào))第十四條的規(guī)定：“如果合同在國(guó)外簽訂的，應(yīng)在國(guó)內(nèi)使用時(shí)貼花。建設(shè)工程承包合同(包括總包合同、分包合同和轉(zhuǎn)包合同)屬于印花稅應(yīng)納稅憑證。對(duì)于簽訂人在中國(guó)境外簽訂的建設(shè)工程承包合同不征收印花稅，將合同帶入境內(nèi)使用時(shí)則需要按規(guī)定繳納印花稅。從上述歷年印花稅相關(guān)解釋的具體規(guī)定來(lái)看，在境外簽訂的合同，只要帶入中國(guó)境內(nèi)使用，就要繳納相關(guān)合同的印花稅。從實(shí)際稅收征管來(lái)看，一般中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)也大多是從簽約合同的是否在中國(guó)的物理或?qū)嵨锏慕嵌葋?lái)判斷，就此在中國(guó)境內(nèi)征收相應(yīng)的合同印花稅。

但是歷次印花稅的相關(guān)規(guī)定都有：“在中國(guó)境外書(shū)立的應(yīng)稅憑證，在中國(guó)境內(nèi)不使用的，無(wú)需繳納印花稅。”但是如何從實(shí)操角度理解和具體界定“在中國(guó)境內(nèi)使用?”。筆者在此想從新的印花稅立法意圖;即進(jìn)一步降低稅負(fù)和簡(jiǎn)化征管，以及從法的效力，即“突破形式看實(shí)質(zhì)”來(lái)看探討這個(gè)問(wèn)題。希望與相關(guān)者討論和商榷，也供相關(guān)規(guī)定制定部門(mén)參考，以便今后在相關(guān)印花稅細(xì)則中盡快明確和界定。

筆者理解：上述境外書(shū)立的應(yīng)稅憑證不在中國(guó)境內(nèi)使用，不應(yīng)該機(jī)械地，物理地及形式地理解為不將上述憑證帶入中國(guó)境內(nèi)或在中國(guó)境內(nèi)出示。而是應(yīng)該看印花稅的標(biāo)的在不在中國(guó)境內(nèi)?上述憑證在中國(guó)法律的有效性和與中國(guó)相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的聯(lián)結(jié)度，或是否受到中國(guó)相關(guān)法律的保護(hù)，簡(jiǎn)言之，境外簽訂合同的標(biāo)的物是否在中國(guó)境內(nèi)來(lái)判斷。具體識(shí)別與界定，筆者認(rèn)為可以參考以下四點(diǎn)：一是：看相關(guān)憑據(jù)是否依據(jù)中國(guó)相關(guān)法律(如中國(guó)民商法，合同法)書(shū)立?還是是依據(jù)中國(guó)境外的第三國(guó)(地區(qū))的相關(guān)法律書(shū)立?若相關(guān)憑證在中國(guó)使用沒(méi)有法律依據(jù)，可視同為不在中國(guó)境內(nèi)使用。二是：看相關(guān)憑證是否還需要在中國(guó)相關(guān)政府或?qū)I(yè)職能部門(mén)進(jìn)行審核和確認(rèn)，甚至批準(zhǔn)。若需要，則該程序是相關(guān)憑證有效性的前置條件，也就可以視同在中國(guó)境內(nèi)使用。例如甲乙雙方在中國(guó)境外簽署了財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，轉(zhuǎn)讓坐落地在中國(guó)境內(nèi)的房地產(chǎn)。甲乙雙方在簽訂協(xié)議、書(shū)立相關(guān)憑據(jù)后，還需要在中國(guó)境內(nèi)的房地產(chǎn)管理部門(mén)辦理相關(guān)房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)變更書(shū)據(jù)，由此判斷相關(guān)應(yīng)稅憑據(jù)是在中國(guó)境內(nèi)使用。三是：看相關(guān)憑據(jù)發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，其爭(zhēng)議解決的途徑和地點(diǎn)是否選擇在中國(guó)境內(nèi)。如相關(guān)憑證發(fā)生爭(zhēng)議或糾紛，選擇的訴訟法院或仲裁地不在中國(guó)境內(nèi)，而是在中國(guó)境外的第三國(guó)(地區(qū))，也就是說(shuō)，因相關(guān)憑證的爭(zhēng)議判決或裁決地不為中國(guó)境內(nèi)管轄，可視同為不在中國(guó)境內(nèi)使用。四是：看相關(guān)憑證使用的文字效力是否是中文。若是相關(guān)憑證同時(shí)使用除中文以外兩種或兩種以上文字，若在文字的理解和使用上出現(xiàn)矛盾或沖突時(shí)，其最終依據(jù)的文字不是中文，而是其他國(guó)家(地區(qū))的文字，中文不具有最終解讀效力，則可視同不在中國(guó)境內(nèi)使用。基于中國(guó)目前相關(guān)稅收政策和稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于“走出去”企業(yè)和個(gè)人的鼓勵(lì)和支持，減稅降費(fèi)仍是中國(guó)“走出去”相關(guān)稅收政策的導(dǎo)向，尤其是對(duì)“一帶一路”倡議下，企業(yè)和個(gè)人簽訂相關(guān)合同，書(shū)立憑證有著特殊的支持意義。筆者建議：相關(guān)部門(mén)可以參考上述四點(diǎn)，盡快細(xì)化和界定“不在中國(guó)境內(nèi)使用”的應(yīng)稅憑證的相關(guān)規(guī)定，簡(jiǎn)化和明確相關(guān)免稅程序和征管。以便新的印花稅法在實(shí)操中，避免“走出去”企業(yè)和個(gè)人因與稅務(wù)機(jī)關(guān)理解不同，產(chǎn)生征免差異，甚至遭受重罰。更為“走出去”企業(yè)和個(gè)人能盡早和切實(shí)地享受到相關(guān)新印花稅法的免稅優(yōu)惠待遇。

印花稅法《稅目稅率表》中的“建設(shè)工程合同”包括工程勘察、設(shè)計(jì)、施工合同，在新的印花稅法中，其中的施工合同稅率保持不變，仍然是萬(wàn)分之三。勘察合同和設(shè)計(jì)合同的稅率由萬(wàn)分之五降為萬(wàn)分之三。筆者在此提醒：根據(jù)民法典第七百九十六條的規(guī)定，監(jiān)理合同不屬于建設(shè)工程合同，而是屬于委托合同，不屬于印花稅的征稅范圍。施工企業(yè)經(jīng)常遇到的加工合同、測(cè)繪合同、測(cè)驗(yàn)合同、檢測(cè)合同、修理合同等屬于應(yīng)稅合同中的“承攬合同”稅目，適用稅率為萬(wàn)分之三(以前萬(wàn)分之五)。合同金額不包括列明的增值稅稅款。在總承包合同下，其直接衍生的分包合同形式下，總承包方與分包方都分別是印花稅的納稅人，若是以聯(lián)合體方式投標(biāo)及承包總合同，其各個(gè)聯(lián)營(yíng)方都分別是印花稅的納稅人。在新的印花稅法中，規(guī)定了相關(guān)印花稅的法定扣繳義務(wù)人。“納稅人為境外單位或個(gè)人，在境內(nèi)有代理人的，由其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人;在境內(nèi)沒(méi)有代理人的，由納稅人自行申報(bào)繳納印花稅。”因此“走出去”建筑企業(yè)要關(guān)注和清楚相關(guān)境外建筑合同相關(guān)的印花稅征稅范圍(稅目)、稅基、稅率、納稅人及其中國(guó)境內(nèi)的代扣代繳義務(wù)人的責(zé)任。

來(lái)源：稅海之星 作者：梁紅星 單位：北京稅海之星稅務(wù)咨詢(xún)有限責(zé)任公司總經(jīng)理

2012年10月的解析——

與境外公司簽訂技術(shù)合同扣繳印花稅問(wèn)題

某境內(nèi)企業(yè)與境外公司簽訂了技術(shù)合同，境內(nèi)外企業(yè)是否需要繳納印花稅?境內(nèi)企業(yè)是否需要履行代扣代繳印花稅的義務(wù)?企業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)此比較困惑。

對(duì)于這類(lèi)合同，從印花稅的角度而言，首先，需判斷合同種類(lèi)是否屬于應(yīng)稅合同。根據(jù)印花稅暫行條例第二條第一款對(duì)于應(yīng)稅憑證的界定，下列憑證為應(yīng)納稅憑證：購(gòu)銷(xiāo)、加工承攬、建設(shè)工程承包、財(cái)產(chǎn)租賃、貨物運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)保管、借款、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、技術(shù)合同或者具有合同性質(zhì)的憑證，技術(shù)合同顯然屬于應(yīng)稅合同范圍。

其次，需要判定該合同印花稅的納稅義務(wù)人。印花稅暫行條例第一條規(guī)定，在中人民共和國(guó)境內(nèi)書(shū)立、領(lǐng)受本條例所列舉憑證的單位和個(gè)人，都是印花稅的納稅義務(wù)人(以下簡(jiǎn)稱(chēng)納稅人)，應(yīng)當(dāng)按照本條例規(guī)定繳納印花稅。印花稅暫行條例施行細(xì)則第二條對(duì)上述規(guī)定作了進(jìn)一步解釋?zhuān)礂l例第一條所說(shuō)的在中人民共和國(guó)境內(nèi)書(shū)立、領(lǐng)受本條例所列舉憑證，是指在中國(guó)境內(nèi)具有法律效力，受中國(guó)法律保護(hù)的憑證。上述憑證無(wú)論在中國(guó)境內(nèi)或者境外書(shū)立，均應(yīng)依照條例規(guī)定貼花。同時(shí)，第十四條規(guī)定，條例第七條所說(shuō)的書(shū)立或者領(lǐng)受時(shí)貼花，是指在合同的簽訂時(shí)、書(shū)據(jù)的立據(jù)時(shí)、賬簿的啟用時(shí)和證照的領(lǐng)受時(shí)貼花。如果合同在國(guó)外簽訂的，應(yīng)在國(guó)內(nèi)使用時(shí)貼花。第八條規(guī)定，同一憑證，由兩方或者兩方以上當(dāng)事人簽訂并各執(zhí)一份的，應(yīng)當(dāng)由各方就所執(zhí)的一份各自全額貼花。

《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問(wèn)題的解釋和規(guī)定的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1991〕155號(hào))中解答“怎樣理解印花稅施行細(xì)則中合同在國(guó)外簽訂的，應(yīng)在國(guó)內(nèi)使用時(shí)貼花的規(guī)定”時(shí)，指出“合同在國(guó)外簽訂的，應(yīng)在國(guó)內(nèi)使用時(shí)貼花”，是指印花稅暫行條例列舉征稅的合同在國(guó)外簽訂時(shí)，不便按規(guī)定貼花，因此，應(yīng)在帶入境內(nèi)時(shí)辦理貼花完稅手續(xù)。

根據(jù)上述規(guī)定，對(duì)于與境外公司簽訂的合同，無(wú)論簽訂地點(diǎn)是在中國(guó)境內(nèi)還是境外，該合同簽訂的雙方均應(yīng)就各執(zhí)的一份進(jìn)行貼花，即簽訂合同的雙方均應(yīng)作為印花稅的納稅人。

最后，再來(lái)看境內(nèi)企業(yè)是否有代扣代繳義務(wù)。

印花稅暫行條例第五條規(guī)定，印花稅實(shí)行由納稅人根據(jù)規(guī)定自行計(jì)算應(yīng)納稅額，購(gòu)買(mǎi)并一次貼足印花稅票(以下簡(jiǎn)稱(chēng)貼花)的繳納辦法。

《中人民共和國(guó)稅收征收管理法》第四條規(guī)定，法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為納稅人。法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人為扣繳義務(wù)人。納稅人、扣繳義務(wù)人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款。