一、國際稅收治理面臨的困境

2008 年金融危機以來，在二十國集團（g20）推動下，以打擊稅基侵蝕和利潤轉移（beps）為核心的國際稅收治理秩序的再規范引起了廣泛關注，多邊合作進展迅速，研究成果層出不窮。筆者通過跟蹤梳理發現，本輪規則重塑呈現以下幾個特點，值得進一步深入觀察與分析。

一是固化的底層認識。劃分稅權的“經濟聯系原則”和確定稅基的“獨立交易原則”仍然充當著核心角色，其底層認識仍然是 ：社會財富的源泉是私人部門的價值創造，政府作為消費單位在社會再生產中只是消極的“守夜者”，稅收是政府對私人財富的一種汲取。“看不見的手”引導下的競爭經濟中，政府以私人部門間的獨立交易結果為計稅基礎，即可達到理想的稅收結果。

二是截斷的研究路徑。20 世紀 20 年代構建國際稅收治理秩序的第一輪探討中，研究是沿著“為什么征稅、由誰征稅、征多少稅”這三個緊密聯系的基本問題遞進展開，并形成了稅收能力對征稅權力、聯結度對稅權劃分、獨立交易對稅基確定的基本路徑與框架。本輪重構中，反思與討論幾乎沒再涉及稅收的權力基礎，而是直接將稅收管轄權的分配作為研究的起點。

三是單一的觀察視角。對于上述認識和起點，本輪重構繼續保持鮮明的“私人部門”觀察視角，即基于私人部門價值創造的唯一性，對稅收的觀察主要圍繞“源于私人部門創造，止于私人部門交換”進行。稅權劃分、稅基匡算始終圍繞企業的生產角色和交換結果進行。顯而易見的是，稅收本身并不是“征”和“納”任意一方的獨角戲，僅從市場端觀察而忽略政府端視角，顯然不利于全景考察國際稅收問題。

與上述特征相對應的是 ：

第一，今時今日，政府的角色定位與 20 世紀 20年代國際稅收規則建立之初大有不同，這意味著對“稅收的權力基礎”這一基本命題應當再思考。大蕭條前，政府的“守夜人”角色仍是主流共識，“國家干預”“福利國家”“混合經濟”“有為政府”等角色都還沒有走上歷史舞臺。而這些政府角色、政府與市場關系等方面的變化，不僅可以解讀為完善國際稅收治理規則乃至對其底層認識進行反思的必要性，在一定程度上也為反思與完善的方向給予了必要的提示。

第二，無論是從“應對數字經濟挑戰”行動計劃在beps 行動計劃中的地位來看，還是以全球逃避稅 1 000 億到 2 400 億美元的總規模 2 為背景來考察，應對數字經濟挑戰的雙支柱方案最高達 1 000 億美元的逃避稅規制效果，直接反映出國際稅收治理的關鍵領域、主要問題都還處于懸而未決、爭議較大的狀態，仍然面臨著單邊主義抬頭等可能帶來的很大不確定性。與此同時，如此長期密集的反思重構與關鍵領域尚不確定的走勢之間形成了鮮明對比，也促使我們將關注點轉向觀察視角、研究路徑、底層認識等基本、源頭上的問題。

第三，顯而易見的是，僅從市場端觀察稅收本身而忽略政府端視角，會限制我們對國際稅收治理問題的全景考察和解決思路。這種限制所帶來的不利影響，無論在既往對獨立交易原則的反思中，還是在近期應對數字經濟挑戰的嘗試中，都能找到痕跡。

基于此，國際稅收治理改革有必要在稅收權力、政府職能、價值創造、公私交換與稅基確定等幾個基本問題上進行縱深探討。就研究的縱深而言，仍然要將稅收的權力基礎作為研究起點，并且要從政府在社會財富創造中的職能定位出發，對政府是生產單位還是消費單位的角色進行再考察，尋求與其現實角色更加相近的認識基礎，從而有利于完整、系統地認識和解決問題。就觀察的視角而言，從交換的視角回歸稅收公共產品對價這一性質，從政府端出發，對國際稅收治理中的權力基礎（為什么征）、稅權分配（由誰征）、稅基確定（征多少）這三個基本問題遞進分析，彌補單一市場、私人部門的觀察角度在稅權分配、稅基確定等方面的缺失，有助于全面、系統地認識和解決問題。

二、國際稅收治理的權力基礎與秩序框架再考察

基于上述梳理，我們有必要對近百年來國際稅收治理的理念基礎與運行結構做出系統性再考察。

（一）稅收的權力基礎——基于政府功能定位的再考察

就征稅權力基礎而言，對“為什么征稅”的回答，反映了我們對稅收本質、政府職能、政府與市場關系的認識。總體來說，對稅收本質的認識可以歸結為兩類，一是政府作為消費單位對私人部門財富的一種汲取，二是政府作為生產單位提供公共產品主張的公私交換的對價。自 20 世紀 30 年代大蕭條以來，政府職能普遍呈現擴張趨勢，公共服務型政府“標簽”越發清晰，經濟調控職能逐漸常態化，其在社會財富創造與分配中所扮演的角色，與所謂“守夜人政府”的比喻大相徑庭。因此，我們認為在交換視角下定位政府角色，解讀政府與私人部門關系，考察稅收的權力基礎更有現實意義。在現代社會化大生產中，政府并非單一的消費單位，而是參與價值創造的生產單位。政府與私人部門間是共同創造社會財富的合作關系，是彼此依賴、互相提供生產要素和中間產品的交換關系。稅收實際上是政府提供公共產品、參與價值創造的補償和回報。上述結論，主要通過以下幾方面的推導達成：

1. 有為政府與有限政府的內在統一

通過對國家起源及政府職能的梳理，我們不難發現，即使是暴力型“坐寇”3 政府，也會因為共容利益的存在，最終向強化市場型政府轉型，從而與契約型政府滿足公共需求、保證公共利益的職能形成整合基礎，即有限政府對“財富汲取”的限制和有為政府對“財富創造”的推動并不矛盾，而是有限中有為，有為時有限，公共產品供給既是有限政府的邊界，也是有為政府的具體體現。

2. 社會財富構成與政府生產性的推導從公共產品與私人產品都具有使用價值（效用）出發，可以推導出公共產品與私人產品共同構成社會財富，公共產品與私人產品之間可以是互為源頭、互為生產要素、互為中間產品以及不同使用價值交換的關系 ；從政府與私人部門都是一種組織的形式出發，可以推導出人的生產性轉化為組織的生產性，亦即政府作為一個組織也是具有生產性的生產單位，而并不是單一的消費單位。

3. 社會再生產中的私人交換 + 公私交換 4因為公共產品和私人產品在競爭性、排他性方面的區別，不同的交換形式需要基于不同的產品定價方法。一方面 , 這可以進一步說明社會再生產的交換全景應該由私人交換 + 公私交換構成 ；另一方面 , 還可以推導出私人部門間按照個體定價的交換，一般形成自由等價交換和自由不等價交換的結果，公私部門間按照整體定價的交換，則產生強制等價交換和強制不等價交換的結果。此外，還需兼論公私交換的強制性源于公共產品非競爭、非排他性導致的逐一定價交易成本過高的觀點。

4. 現代民權政府及其公共性特征

利用財政社會學學者有關貢賦、租金、自產、稅收國家，以及有產國家和無產國家的理論框架，從現代國家建立進程中王權政府向民權政府、有產政府向無產政府的轉化趨勢判斷 ：一方面，民權政府的公共性越來越強，公共產品的供給不再實際服務于維系統治地位的“私家需要”；另一方面，無產政府的收支不能再基于“家天下”依靠的貢賦、租金，而是越來越需要依靠稅收。

5. 小結

綜上，不同的政府職能定位意味著不同的政府與私人部門關系。政府與私人部門間，針對社會財富的創造與分配，“汲取”或“交換”這些不同的定位，也意味著對稅收權力基礎的不同認識。這也是交換說、公需說、犧牲說、能力說、分配說等稅權理論的源頭，這些不同出發點的認識都有其合理性。在政府公共性日益增強的背景下，從生產性政府公共產品供給、參與社會財富創造、公私交換對價的角度考察稅收的權力基礎與本質，更有現實意義。

（二）國際稅收治理秩序——現有框架及原則的再考察

現有國際稅收治理秩序的構建，與第一次世界大戰后全球政治經濟秩序的重建相似度很高，歐美主要先行國家及代表其利益的國際組織起到了主導作用。這其中，債務國與債權國、宗主國與殖民地、資本輸出國與資本輸入國、避稅地與一般國家等角色疊加、利益交錯，在稅收權力基礎、稅權分配、稅基確定等方面呈現出鮮明、單一的私人部門視角，確立了基于經濟聯系（聯結度）的管轄權劃分方法和獨立交易原則為核心的稅基匡算思路，竭力保護著居民國和資本輸出國利益。這一方面反映了對壟斷資本全球化的無視，另一方面也在理論基礎和治理實踐中面臨不少矛盾和挑戰。上述結論，主要通過以下幾方面的推導達成：

1. 國際稅收治理秩序演進

回顧 1920 年以來國際稅收治理秩序的構建與變遷之路，圍繞推動主體、治理需求、核心原則、主要工具等方面，可以梳理出從國際商會企業端推動到 g20政府端推動、從避免雙重征稅到打擊逃避稅、從資本輸出居民國利益保全到市場消費來源國利益保全等幾個轉變，同時也能看到先行國家繼續維持“外圍—中心”框架、繼續保持全球價值鏈高端地位、繼續搶占制度輸出規則紅利、繼續占有剩余價值分配優勢等幾個不變。在上述轉變與不變中，解決稅權錯配的經濟聯系原則和稅基確定的獨立交易原則，始終處于核心地位。

2. 稅權錯配解決方法及其底層邏輯的分析（經濟聯系原則）

圍繞解決稅權錯配問題，在既往研究與實踐中，先行國家先期通過私人部門財富創造、持有、消費與政府的被動聯系的緊密程度，在居民管轄權與來源管轄權二分法下，通過物理型“常設機構”限制來源國征稅，保護居民國利益 ；近期在“產銷者”、市場國等概念下，以用戶參與、顯著經濟存在、營銷型無形資產等建立新的聯結度，擴大市場國稅權。其底層認識是社會財富的源泉是私人部門的價值創造，政府作為消費單位在社會再生產中只是消極的“守夜者”，稅收是政府對私人財富的一種汲取。

3. 稅基確定主要方法及其底層邏輯的分析（獨立交易原則）

稅基確定問題目前是在處于統治地位的獨立實體法框架下，將交易劃分為關聯交易與非關聯交易，以可比的非關聯交易結果為參照，對關聯交易進行核算或調整。其底層認識是“看不見的手”引導下的競爭經濟中，獨立的交易形式帶來等價的交換結果，政府以私人部門間的獨立交易結果為計稅基礎，即可達到理想、公平義的稅收結果。

4. 既有核心原則面臨的邏輯缺陷與現實矛盾

就觀察視角而言，當前經濟聯系原則和獨立交易原則具有鮮明的單一私人部門視角的特征。這種單一的觀察視角，對國際稅收治理的研究與實踐構成了限制。從理論和現實基礎來看，首先，政府職能的轉換、擴展，使其公共性和生產性特征愈發明顯，仍然囿于私人部門視角的觀察與現實情況有一定差距 ；第二，常設機構物理存在的要求，在經濟數字化趨勢下越來越難以滿足，加深了來源國征稅權力與征稅欲望間的矛盾 ；第三，獨立交易與關聯交易在交易成本內化方面的矛盾，在底層邏輯上對獨立交易原則的合理性形成挑戰 ；第四，在非完全競爭的市場現實下，獨立交易未必帶來等價交換結果，使獨立交易原則的應用在一定程度上缺乏義基礎 ；第五，全球化推動下，跨國公司集團內交易規模擴張，使得非關聯的可比交易樣本的限制更加明顯 ；第六，經濟數字化帶來的稅收治理挑戰，使單邊主義抬頭的趨勢十分明顯，基于統一共識尋求最大公約數的需求十分迫切。

5. 小結

一方面，無論從全面認識問題從而徹底解決問題的方法論來講，還是當前國際稅收治理面臨的現實困難來看，單一地從私人部門視角出發，顯然不利于看清國際稅收治理的現實需求和解決路徑的全貌。另一方面，無論是從未停止的對獨立交易原則的反思，還是數字經濟對傳統聯結度稅權分配原則形成的沖擊，都在推動我們對稅權分配、稅基確定等基本問題，進一步延伸分析起點，拓展分析維度。我們認為，基于交換的公私關系，從政府貢獻的公共視角作補充觀察，回歸稅收公共產品對價這一本質特征，可能為國際稅收治理秩序的規范提供一個有益的觀察視角，從而有助于通過路徑的創新拓展，更好地滿足治理的現實需求。

三、國際稅收治理的稅權劃分與稅基確定再觀察

稅權劃分和稅基確定是構成傳統國際稅收治理運行機制的兩大核心環節，需要做出具體的延伸性再考察。

（一）稅權的劃分原則——基于價值創造的再觀察

既有國際稅收治理的理論與實踐框架中，基于經濟聯系的居民管轄權和來源地管轄權，雖然歸根結底都是對政府貢獻的肯定，但這種肯定并未將政府作為生產單位來看待，而是始終圍繞私人部門生產消費行為及其財產存續與政府聯系的緊密程度來劃分稅權。如果從生產性政府參與價值創造的角度出發，則可以在不與前述原則方法沖突的前提下，一方面在價值層面通過勞動價值論歸一，一體打通勞動發生地—價值創造地—稅款征收地，厘清稅收管轄權劃分中的模糊地帶 ；另一方面在使用價值（效用）層面通過要素貢獻分割，一體打通公共要素提供地—公私要素結合地—稅款征收地，解決公私要素結合地與公共要素提供地不一致導致的稅權錯配問題。上述結論，主要通過以下幾方面的推導達成 ：

1. 關于價值創造原則的定位

經濟合作與發展組織（oecd）在本輪國際稅改之初，即將“價值創造”概念貫穿于多項行動計劃當中。然而，對于這樣一個重要的概念，迄今為止尚沒有明確的定位和清晰的含義。我們一方面接納“價值創造”應當是稅權分配原則的觀點，另一方面認為應從政府貢獻的視角，5 結合政府在價值創造中的作用，對這一原則的“稅權分配”定位深入探討，這包括了其與經濟聯系原則之間或替代、或互補的關系，也包括了價值創造與所得、流轉、財產等稅種及其征稅環節、稅基確定之間的關系。

2. 關于價值創造地的確定

在依據價值創造進行稅權分配的目標下，在價值創造地與稅款征收地一體的認識基礎上，需要對什么是價值源泉、誰創造了價值、在哪里創造了價值這三個基本問題，結合勞動價值論、要素價值論、效用價值論進行探討。從勞動、資本、土地、技術、制度等要素維度，從要素的公共與私人屬性兩個方面，以勞動發生地、要素結合地等為基礎，對確定價值創造地的基本原則與方法進行初步探討。同時，也需要進一步探討價值創造地與居民國、來源國的關系。

3. 關于數字經濟與價值創造關系的厘清

數字經濟的蓬勃發展對稅收征管帶來了很大挑戰。oecd 以雙支柱方案謀取共識的進展并不順利，各國針對數字化企業的單邊行動越來越多，產銷者等概念眾多，數字服務稅等征稅方式各異。這體現了對數據、消費者、數字平臺、政府等價值創造角色認識的不一致。對此，我們認為要結合數字經濟是否完全改變了社會再生產的方式、消費行為是否同時具有生產特征等問題，對數字經濟價值創造的價值源泉、價值創造主體、價值創造地等問題進一步厘清。

4. 關于新聯結度及市場國稅權依據的疑問

oecd 應對數字經濟的雙支柱方案中，支柱一基于用戶參與、營銷型無形資產、顯著經濟存在提案，擬制統一方法，依據“顯著且持續參與”判定應稅存在，創設市場國新稅權。這種聯結度的判定，通過放寬對常設機構物理存在的限制，在先行國家因貿易地位轉化等原因導致其“來源國”性質凸顯的形勢下，為其戴上“市場國”的帽子，擴大了這些國家的征稅權，保護其既得利益。與此同時，這一新稅權的設立，仍然僅從私人部門出發，對政府的生產性關注不夠，所以權力基礎薄弱模糊，尤其是基于銷售規模、自然人用戶參與對法人所得征稅更牽強附會。上述問題，需要進一步分析厘清。

5. 小結

如果政府征稅的權力來源是在社會財富創造中的政府貢獻的基礎上，擁有稅收管轄權的政府應當就是參與了價值創造的價值創造地政府。就政府在社會財富創造中的角色，經濟聯系原則與價值創造原則具有一致性，即都可以在一定程度上被解讀為政府的生產性。在要素價值論的使用價值或效用層面，私人要素與公共要素的結合地是價值創造地。從政府參與價值創造的角度出發，即可按照勞動發生地（公共要素供給地）——價值創造地（公私要素結合地）——稅收實現地“三位一體協調”原則來確定稅收管轄權。

（二）稅基的確定方法——基于公私交換的再觀察

從“公”與“私”兩個角度，可以分別構建兩個稅基匡算思路 ：一是從單一私人部門角度，社會再生產以私人部門為主體，私人部門間交易形成的結果反映了其受益程度和稅收負擔能力的大小，繼而可以基于上述交易結果確定稅基。二是從公私交互角度，社會再生產是公共要素與私人要素的結合，因而可以在私人要素結合能力有邊界（受益程度）和等量私人要素結合等量公共要素的認識基礎上，設計匡算稅基的方法。事實上，當私人部門誠實披露其交易結果或受益程度時，兩種思路都會取得同樣的、公平的稅收結果，那么當其不能誠實披露時，也同樣可以沿著兩種思路去做調整。在獨立實體法下，以合規可比原則作為獨立交易原則的補充，將可比交易的范圍從可比私人交易擴大到可比公私交易 ；在公式分配法下，按照扣除私人要素回報后即為公共要素回報（稅收）的思路分配新價值。上述結論，主要通過以下幾方面的推導達成：

1. 當前稅基確定的基本思路的再觀察

目前，基于關聯與非關聯交易、跨境與非跨境交易、數字經濟的分析要素和分析框架等角度，稅基的確定均面臨挑戰。上述兩類稅基匡算的思路，第一種思路完全基于私人部門交易結果，既往及當前應對上述稅基確定挑戰主要依賴這一思路。這種依賴一方面是源于對政府生產性認識的不足，另一方面也是因為公共產品效用不可分割、消費難以排他等因素導致的談判成本高、逐一定價難。然而，當國際稅收治理實踐涉及轉讓定價調整時，往往都是一個獨立的、一對一的談判過程，這意味著基于私人交易和公私交互的談判成本并不會有很大差異，所以從公私交互角度確定稅基并不意味著額外的、難以負擔的成本。此外，獨立不等價交換、交易成本、可比私人交易找尋等獨立交易原則內在邏輯和實踐基礎上的限制，亟須將觀察視角擴大到公私交互方面，尋求補充完善辦法。

2. 基于可比公私交易對獨立實體法的完善

通過對獨立交易原則內在邏輯的梳理，不難發現，獨立和可比都著眼于等價的結果，且連接獨立交易原則與公平稅收結果的“獨立”和“可比”中，可比性深嵌在最底層的邏輯之中，并對公平稅收結果起到核心支撐作用。因此，被測試企業所在轄區內，合規納稅人與政府部門間征納互動構成的“可比公私交易”也可以作為樣本，擴大可比交易的選擇范圍，從而更好地在獨立實體法下，補充處理可比私人交易樣本不足、獨立不等價等問題。

我們認為，可比公私交易中同質的產品、平等的交易條件使其在轉讓定價調整中具有應用價值，乃至可以為“可比企業”匹配探討一個“可比政府”的概念。在同質等量私人要素具有相同的公共要素結合能力的基本認識下，同一地域內的合規納稅人與政府的征納互動結果都可以納入可比公私交易之中。由此，可以通過回歸的方式明確和計算，可比公私交易中合規納稅人使用的資本、勞動力、土地等私人要素與公共要素之間是否形成消耗與被消耗的關系，以及私人要素對公共要素的消耗水平，繼而估算被測試企業掌握的私人要素可以結合的公共要素的數量，從而計算其應納稅額。

3. 基于公共要素回報對公式分配法的完善

從資本的有機構成和商品的價值構成來看，不變資本和可變資本可以進一步劃分為私人不變資本、公共不變資本和私人可變資本、公共可變資本，商品的價值構成可以類推。如此，基于要素分配論的邏輯，扣除了私人要素回報之后的剩余即為公共要素的回報，也就是稅收（這里的回報是包含了成本補償和剩余分享兩方面的內容）。目前的公式分配法，僅考慮了私人要素與價值創造的關系，將價值僅與私人要素多寡掛鉤分配，采用的是先利后稅的辦法。如果按照公共要素與私人要素結合共同形成財富或價值的構成的理解，可以嘗試將政府公共支出作為公共要素的代表指標，即同時考慮私人要素和公共要素與價值創造的關系，將價值分別與私人要素的多寡和公共要素的多寡掛鉤分配，采用利稅同期處理的辦法，來實現稅基的確定。這種操作方式可以對避稅地、低稅地區等未參與或極其有限地參與價值創造的政府的濫用稅權形成有效控制。因為在參與相應價值創造、有相應公共支出的政府才有征稅權的基礎上，其相應的公共支出結構或者水平影響著公共要素回報的水平。

4. 小結

稅基確定問題是國際稅收治理中最終的落地實踐，如何將稅基與稅權、稅基與政府支出相匹配是這其中的核心。這種基于公私交換、政府貢獻對獨立實體法和公式分配法的完善，并不是要完全替代獨立交易原則和基于私人要素的分配方法，而是旨在對其形成有益的補充，甚至作為一個“安全港”底線的確立方法，一方面保障政府能夠合法合理地行使其稅收權力，另一方面為跨國公司的運營提供一定的確定性。