一、定性非善非惡所得，增值稅應(yīng)當(dāng)如何處理

案例：2021年3月，甲企業(yè)取得上游企業(yè)乙企業(yè)開具的10份專票，金額1000萬元，進項稅額130萬元，已經(jīng)抵扣結(jié)束。2021年8月，甲企業(yè)所在地的稽查局接到乙企業(yè)所在地稅務(wù)局開具的《已證實虛開通知單》，通過調(diào)查未發(fā)現(xiàn)有資金回流，甲企業(yè)有貨物入庫單、出庫單，購貨合同，銷售合同一應(yīng)俱全，甲企業(yè)貨物的購買方經(jīng)過檢查也沒有問題。在詢問筆錄中，甲企業(yè)始終堅持認(rèn)為自己的交易真實。但是，甲企業(yè)和乙企業(yè)購貨的運輸流上存在疑問，合同約定運費由甲企業(yè)負(fù)擔(dān)，但是沒有查到相關(guān)發(fā)票。甲企業(yè)稱運費實際是由乙企業(yè)支付，自己沒有運費發(fā)票。乙企業(yè)已經(jīng)走逃失聯(lián)，無法查實。甲企業(yè)以前的會計離職，無法找到。稽查部門對甲企業(yè)應(yīng)如何處理?

要證明是否明知對方虛開，交易是否真實存在。如果沒有證據(jù)證明甲企業(yè)明知的情況下，應(yīng)當(dāng)推定其不知道對方虛開;這里貨物運輸費用與合同約定矛盾，相關(guān)人員無法找到，貨物交易的真實性就存在疑點。由于無法同時符合“購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在省(自治區(qū)、直轄市和計劃單列市)的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實際相符，且沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得”四個條件，無法定為善意取得。但是定性惡意取得，僅憑運輸發(fā)票一個疑點，缺乏其他確鑿的證據(jù)，難以形成完整的閉環(huán)證據(jù)鏈。

在實際的稅務(wù)處理中，存在以下方式：

第一種，直接定性善意取得。部分稅務(wù)局認(rèn)為，善意和惡意是截然對立的關(guān)系，非此即彼。既然定不了惡意，那么自然就是善意。對此，直接采取邏輯推演方式，由于沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得，既然無法證明對方惡意取得，直接倒推出對方善意取得。實際上，總局文件對于善意取得規(guī)定了四個要件，必須同時符合四個條件才能構(gòu)成善意取得。貿(mào)然僅僅依靠符合一個條件定性善意取得，如果后期又出現(xiàn)其他證據(jù)，執(zhí)法風(fēng)險如何規(guī)避?根據(jù)常理來度之，誰會相信購買方居然不知道是購買誰的貨物，那么貨物出了質(zhì)量問題，怎么辦?事實上，就我們了解的情況來看，真的確實不知道實際購貨方的，幾乎沒有。

對于上述問題，有人提出，出于打擊虛開發(fā)票的目的，也不一定對所有的“沒有證據(jù)表明取得的發(fā)票是銷售方非法獲得的”情形，一律按照善意取得，不按照偷稅處理。《關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》(國稅發(fā)1997134號)：購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發(fā)票，或者從銷貨地以外的地區(qū)取得專用發(fā)票，申報抵扣稅款或者申請出口退稅的，按偷稅、騙稅處理，依照《稅收征收管理法》追繳稅款，處以偷稅、騙稅罰款。能否按照偷稅處理?

當(dāng)然可以，但是要看主觀故意的證據(jù)是否具備。在本案中僅僅存在運輸發(fā)票的疑點，尚未能取得其主觀故意的證據(jù)，定性偷稅依據(jù)不足。

根據(jù)《關(guān)于呼和浩特市昌隆食品有限公司有關(guān)涉稅行為定性問題的復(fù)函》(國稅辦函〔2007〕513號)：《稅收征管法》未具體規(guī)定納稅人自我糾少繳稅行為的性質(zhì)問題，在處理此類情況時，仍應(yīng)按《稅收征管法》關(guān)于偷稅應(yīng)當(dāng)具備主觀故意、客觀手段和行為后果的規(guī)定進行是否偷稅的定性。

稅務(wù)機關(guān)在實施檢查前納稅人自我糾屬補報補繳少繳的稅款，不能證明納稅人存在偷稅的主觀故意，不應(yīng)定性為偷稅。

《關(guān)于稅務(wù)檢查期間補申報補繳稅款是否影響偷稅行為定性有關(guān)問題的批復(fù)》稅總函〔2013〕196號：納稅人未在法定的期限內(nèi)繳納稅款，且其行為符合《稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定的構(gòu)成要件的，即構(gòu)成偷稅，逾期后補繳稅款不影響行為的定性。

納稅人在稽查局進行稅務(wù)檢查前主動補申報補繳稅款，并且稅務(wù)機關(guān)沒有證據(jù)證明納稅人具有偷稅主觀故意的，不按偷稅處理。

第二種，回避定性，當(dāng)成非善非惡取得處理。部分稅務(wù)局認(rèn)為此類案件定善意不能，定惡意不可，定性不準(zhǔn)會帶來諸多稅收風(fēng)險。因為《已證實虛開通知單》只能證明委托方查處的發(fā)票屬于虛開，并不能當(dāng)然證明該發(fā)票的接受方具有稅務(wù)違法行為。只有稅務(wù)機關(guān)按照《稅務(wù)稽查案件辦理程序規(guī)定》(國家稅務(wù)總局令第52號)立案檢查作出的相關(guān)處理決定才能明確行政相對人的具體權(quán)利義務(wù)。因此，稽查部門只能將涉案《已證實虛開通知單》作出補繳稅款及收取滯納金決定的證據(jù)之一。實踐中，不少稽查部門依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補稅款問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第33號)“納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額”，對納稅人進行補稅，加收滯納金。也就是當(dāng)成筆者所說的非善非惡取得處理。

接受虛開發(fā)票對進項稅額作出轉(zhuǎn)出處理自然是絕對確，但是適用這份文件是否準(zhǔn)確呢?我們首先來看2012年33號公告：“納稅人虛開增值稅專用發(fā)票，未就其虛開金額申報并繳納增值稅的，應(yīng)按照其虛開金額補繳增值稅;已就其虛開金額申報并繳納增值稅的，不再按照其虛開金額補繳增值稅。稅務(wù)機關(guān)對納稅人虛開增值稅專用發(fā)票的行為，應(yīng)按《中人民共和國稅收征收管理法》及《中人民共和國發(fā)票管理辦法》的有關(guān)規(guī)定給予處罰。納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額。”

從漢語的語義來解釋，“納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額。”這句話的是針對“納稅人虛開增值稅專用發(fā)票......不再按照其虛開金額補繳增值稅。”而言，是對其進一步的補充和完善。也就是針對虛開方而言，再次重申虛開方接受的虛開發(fā)票不得抵扣。因此，稽查部門不能將其擴大至接受虛開方，否則會出現(xiàn)關(guān)公戰(zhàn)秦瓊的錯亂感。

那么對于虛開方接受虛開發(fā)票的行為如何處理?其實《中人民共和國增值稅暫行條例》第九條說的很清楚：“納稅人購進貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。”

有人擔(dān)心，這種處理不定善意取得或者惡意取得的處理是否合適?我們要知道，稅務(wù)稽查部門辦理的是行政案件而非刑事案件，行政案件相關(guān)證據(jù)要求應(yīng)當(dāng)是排除合理懷疑，受制于技術(shù)手段和法律權(quán)利，不能用刑事案件的證據(jù)要求去要求行政案件。如果證據(jù)確鑿，大膽定性善意取得毫無疑問。如果在條件不完全符合的條件下強行定性善意取得，反而按下葫蘆浮起瓢，可能帶來新的稅收執(zhí)法風(fēng)險。

二、如果定性非善非惡所得，企業(yè)所得稅應(yīng)當(dāng)如何處理

談這個問題的分析思路之前，我想說一個古代故事，古代有個人叫做張乖崖，是崇陽縣的縣官.一次,他看見一個管理倉庫的小史從倉庫出來時,順手將倉庫里的一枚銅錢放進了自己的口袋.他立即派人把這小史抓來追問,并且下令用棍棒拷打.小史心里不服,大聲嚷道：`一枚銅錢有什么了不起?為什么對我這么兇狠啊!`張乖崖聽了,就拿起筆來寫了一條批語：`一日一錢,千日千錢,繩鋸木斷,水滴石穿.`意思是：一天一個銅元,一千日就是一千個銅元,這就像用繩子鋸木頭、水滴石頭一樣,日久天長,木頭也會被鋸斷,石頭也會被滴穿的.然后,他下令將這小吏斬首。

按照現(xiàn)代法律觀點，張乖崖實為酷吏。一日一錢是事實依據(jù)，千日千錢只是張乖崖自己的主觀推理，把主觀推理當(dāng)成客觀事實，最后只能是枉法裁判，如何讓人心悅誠服。具體到稅收上，對于不同的稅種管理要求，我們要注意政策的適用范圍，不能直接將某一稅種的管理要求直接類推適用于其他稅種。

回到我們討論的業(yè)務(wù)問題，如果定性非善非惡所得，根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條(也就是傳說中的萬能八條)：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。我個人認(rèn)為應(yīng)當(dāng)可以稅前扣除。有人提出，既然無法定性善意取得，貨物的真實性交易無法保證，企業(yè)所得稅前不得扣除，二者應(yīng)當(dāng)是環(huán)環(huán)相扣的因果關(guān)系。此言其實大謬。因為這種觀點將增值稅的善意取得，直接在所得稅上推理適用。

實際上，善意取得是屬于增值稅的獨有概念，企業(yè)所得稅上并無此概念。增值稅、所得稅均有獨立的評判真實交易的標(biāo)準(zhǔn)，二者之間存在一定的重合，比如有合同，有出入記錄等，但是也有各自獨立的評判標(biāo)準(zhǔn)，比如增值稅上要求三流一致。二者不能完全等同。因此，增值稅上定性為虛開不得抵扣，這是大家認(rèn)識是一致的。但是是否就可以因此直接斷言，相應(yīng)的成本支出一律不得所得稅前扣除?我認(rèn)為還是要以事實為依據(jù),區(qū)分有貨虛開，還是無貨虛開分類處理。

首先，論善意惡意取得，取得的虛開發(fā)票屬于不合規(guī)發(fā)票，一律不得憑票稅前扣除。依據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》(以下簡稱《辦法》)第十二條規(guī)定：企業(yè)取得私自印制、偽造、變造、作廢、開票方非法取得、虛開、填寫不規(guī)范等不符合規(guī)定的發(fā)票(以下簡稱“不合規(guī)發(fā)票”)，以及取得不符合國家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定的其他外部憑證(以下簡稱“不合規(guī)其他外部憑證”)，不得作為稅前扣除憑證。同時，還要及時換開發(fā)票，才能實現(xiàn)1000萬元購貨成本稅前扣除。依據(jù)《辦法》第十三條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證的，若支出真實且已實際發(fā)生，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年度匯算清繳期結(jié)束前，要求對方補開、換開發(fā)票、其他外部憑證。補開、換開后的發(fā)票、其他外部憑證符合規(guī)定的，可以作為稅前扣除憑證。”

其次，如果是無貨虛開，屬于惡意取得自然不用說，相關(guān)成本并沒有真實發(fā)生，所得稅前不得扣除。如果是有貨虛開，需要區(qū)分以下情形：

第一，如果有貨虛開，定性為善意取得，增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出，發(fā)票必須要按照《辦法》第十二條、第十三條規(guī)定，換開發(fā)票實現(xiàn)稅前扣除。如果無發(fā)票換票呢，那按照《辦法》第十四條，第十五條處理，在此不再贅述。

(第十四條　企業(yè)在補開、換開發(fā)票、其他外部憑證過程中，因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定為非常戶等特殊原因無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實支出真實性后，其支出允許稅前扣除：

(一)無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料(包括工商注銷、機構(gòu)撤銷、列入非常經(jīng)營戶、破產(chǎn)公告等證明資料);

(二)相關(guān)業(yè)務(wù)活動的合同或者協(xié)議;

(三)采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證;

(四)貨物運輸?shù)淖C明資料;

(五)貨物入庫、出庫內(nèi)部憑證;

(六)企業(yè)會計核算記錄以及其他資料。

前款第一項至第三項為必備資料。

第十五條　匯算清繳期結(jié)束后，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證并且告知企業(yè)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自被告知之日起60日內(nèi)補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證。其中，因?qū)Ψ教厥庠驘o法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本辦法第十四條的規(guī)定，自被告知之日起60日內(nèi)提供可以證實其支出真實性的相關(guān)資料。)

第二，如果是有貨虛開定為惡意取得，企業(yè)所得稅上能否扣除?很多人覺得很不理解，企業(yè)惡意取得專票動機不純，誠信都出現(xiàn)了問題，也能企業(yè)所得稅前扣除?覺得實在難以理解。其實，惡意取得只是增值稅上的概念，所得稅并沒有劃分善意和惡意。對于企業(yè)而言，只要購貨的交易成本真實發(fā)生，而且與實際經(jīng)營有關(guān)，就應(yīng)當(dāng)允許所得稅上稅前扣除，相關(guān)法條見上文。

第三，如果是有貨虛開，定性惡意不能，定性善意不夠，能否所得稅前扣除?按照法律舉輕以明重的原則，如果是有貨虛開，惡意取得都可以扣除，那么非善非惡所得，如果不允許稅前扣除合理嗎?

第四，案例中，如果定性善意取得，轉(zhuǎn)出的130萬元進項稅額能否所得稅前扣除?這是一個令人十分頭疼的問題。這個問題我也沒有找到合適的答案，在此求教各位專家學(xué)者，希望不吝賜教。根據(jù)企業(yè)所得稅法釋義規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的稅金是企業(yè)為取得經(jīng)營收入實際發(fā)生的必要的、常的支出，與企業(yè)發(fā)生的成本、費用性質(zhì)相同，是企業(yè)取得經(jīng)營收入實際發(fā)生的經(jīng)濟負(fù)擔(dān)，符合稅前扣除的基本原則。這里的稅金一般是指納稅人繳納的消費稅、資源稅和城市維護建設(shè)稅、教育費附加等產(chǎn)品銷售稅金及附加，以及發(fā)生的房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅等，但不包括由消費者在價外負(fù)擔(dān)的增值稅”。但是這里的稅金采用會計上的概念，應(yīng)當(dāng)計入損益表。但是增值稅作為價外稅計入應(yīng)繳稅費，并不在損益表反映。

但是按照現(xiàn)行增值稅管理要求，如果定性為善意取得，理論上應(yīng)當(dāng)重新取得發(fā)票抵扣。但是實際操作中，上游企業(yè)一旦因為虛開被追究刑事責(zé)任，讓相關(guān)企業(yè)重新開具發(fā)票十分困難，企業(yè)本身因為取得虛開發(fā)票進項無法抵扣，如果所得稅前在再不得扣除，勢必造成企業(yè)更大的負(fù)擔(dān)。如果允許扣除，從企業(yè)所得稅第八條規(guī)定來看，不符合相關(guān)定義難以實現(xiàn)扣除。