實務案例

甲公司為某房地產開發企業的項目公司，為增值稅一般納稅人，2016年8月取得住宅開發用地一宗，建造住宅可售面積10萬平方米(不考慮其他配套設施)，以精裝房形式對外銷售。2017年3月開始預售，售房合同約定的銷售均價為每平方米25000元(其中：毛坯售價每平方米20000元，精裝修售價每平方米5000元)，交房日期為2019年10月31日。

該項目2017年銷售面積共8萬平方米，取得售房收入20億元。其中，毛坯銷售收入16億元，精裝修收入4億元。剩余部分在2018年全部銷售完畢，取得售房收入5億元。其中，毛坯銷售收入4億元，精裝修收入1億元。

2018年11月，該項目通過驗收并取得房屋建筑工程主體竣工備案證，并于12月開始裝修。截至2018年12月31日，甲公司實際發生開發成本15.2億元(其中精裝修成本2000萬元);實際發生期間費用1億元(其中：2016年發生2000萬元，形成虧損;2017年發生6000萬元;2018年發生2000萬元);實際繳納且可以在企業所得稅稅前扣除的稅金共4000萬元(其中，2017年3000萬元，2018年1000萬元)。所有成本費用均已取得合法票據。2019年，該項目實際發生裝修成本2.3億元，期間費用3000萬元，發票均為5月31日以后取得。2019年10月31日如期交房。

假設上述金額均為不含增值稅價格，當地房地產銷售預計計稅毛利率為15%，適用增值稅一般計稅方法，甲公司除本項目外無后續開發項目，不考慮其他因素。

關鍵問題

鑒于我國房地產銷售主要采取預售制這一開發經營業務的特殊性，2009年，國家稅務總局下發了《關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發〔2009〕31號)，明確了房地產開發經營業務的企業所得稅處理相關事宜。

國稅發〔2009〕31號文件第九條規定，企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季(或月)計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發產品完工后，企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。

同時，國稅發〔2009〕31號文件第三條規定，企業房地產開發經營業務，包括土地的開發，建造、銷售住宅、商業用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發產品。除土地開發之外，其他開發產品符合下列條件之一的，應視為已經完工：開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案;開發產品已開始投入使用;開發產品已取得了初始產權證明。第十二條規定，企業發生的期間費用、已銷開發產品計稅成本、營業稅金及附加、土地增值稅準予當期按規定扣除。

按照上述規定，房地產企業銷售開發產品取得的預收款，應先按預計計稅毛利額調整當期應納稅所得額，并申報繳納企業所得稅，待達到完工標準后，再確認計稅收入和計稅成本，并對實際毛利額與預計毛利額的差額進行調整。

根據國稅發〔2009〕31號文件，開發產品完工時間應按照竣工備案、投入使用及取得初始產權證明三者孰早的原則確定。實務中以精裝修標準銷售的商品房，按照房地產相關部門規定，只能在毛坯房竣工驗收后進行裝修，即毛坯房竣工驗收時點精裝修尚未開始，無法交房投入使用，從而造成竣工備案年度和實際交房年度不一致。這種情況下，所得稅完工年度應如何確定，國稅發〔2009〕31號文件并未提及，稅法對此也沒有專門的規定。

第一種觀點

在這種繳稅方式下，房地產企業應將哪個年度作為完工年度確認計稅收入和計稅成本，實務中主要存在三種觀點。其中，第一種觀點認為，應嚴格按照國稅發〔2009〕31號文件的規定，將房屋主體工程竣工備案年度作為完工年度，毛坯售房款與精裝修款在該年度一并確認計稅收入。

按照這一觀點，甲公司2017年應將銷售未完工產品銷售收入20億元乘以15%的預計計稅毛利率，計算出預計毛利額3億元，計入當年度應納稅所得額申報繳納企業所得稅。此時，2017年應納所得稅額=(200000×15%-6000-3000-2000)×25%=4750(萬元)。2018年應為開發產品完工年度，甲公司應將毛坯售房收入與精裝修收入共計25億元確認為計稅收入，同時將實際發生并取得合法票據的開發成本15.2億元確認為計稅成本，并對以前年度預計計稅毛利額進行調整。2018年應納企業所得稅額=(250000-152000-2000-1000-200000×15%)×25%=16250(萬元)。2019年，甲公司實際發生精裝修成本2.3億元及期間費用3000萬元，均已取得合法票據。由于收入已在上年度全部結轉，甲公司只能確認當期虧損2.6億元。由于甲公司為項目公司且無后續開發項目，該虧損將無法得到彌補。這種情況下，甲公司三年共計繳納企業所得稅2.1億元。

上述處理方式雖然看似符合國稅發〔2009〕31號文件的規定，但由于毛坯房竣工備案年度裝修剛剛開始，大部分裝修成本還未發生，提前確認收入違背了配比原則，造成整個開發項目多繳企業所得稅6500萬元。加之甲公司后續虧損無法彌補，會出現多繳稅的情形。

第二種觀點

第二種觀點認為，應將實際交房年度作為完工年度，毛坯售房款與精裝修款一并在該年度確認計稅收入。

按照第二種觀點，甲公司2017年及2018年均為未完工年度。2017年應納所得稅額=(200000×15%-6000-3000-2000)×25%=4750(萬元)，2018年應納所得稅額=(50000×15%-2000-1000)×25%=1125(萬元)。2019年，精裝修完成并已實際交房，作為開發產品完工年度確認計稅收入和計稅成本，當年應納所得稅額=(250000-152000-23000-3000-250000×15%)×25%=8625(萬元)。三年合計繳納企業所得稅1.45億元。

這種處理方式符合權責發生制原則及配比原則，可以保證收入成本配比，確計算企業整個開發項目應繳納的所得稅額，不會造成提前繳稅或因虧損無法彌補而多繳稅的情況。但是，由于不符合國稅發〔2009〕31號文件關于完工標準的規定，如此操作還是存在一定稅務風險。

第三種觀點

第三種觀點則認為，將竣工備案年度作為毛坯房完工年度，確認毛坯計稅收入;將交房年度作為精裝修完工年度，確認精裝修計稅收入。

按照第三種觀點，甲公司2017年為未完工年度，當年應納所得稅額4750萬元。2018年為毛坯房完工年度，甲公司應將毛坯銷售收入20億元確認計稅收入，同時確認對應的銷售成本15億元，精裝修收入5億元暫不確認計稅收入，仍然按照預計計稅毛利率計算納稅。

此時，2018年應納所得稅額=(200000-150000+10000×15%-2000-1000-160000×15%)×25%=6125(萬元)。2019年，甲公司將精裝修收入5億元確認為計稅收入，同時確認計稅成本2.5億元，當年應納所得稅額=(50000-25000-3000-50000×15%)×25%=3625(萬元)。三年合計繳納企業所得稅1.45億元。

這是一種折中的處理方式，未完全違背國稅發〔2009〕31號文件的規定，不會造成提前或延遲納稅，也不會造成多繳稅款，可以確計算整個項目應繳納的企業所得稅。

處理建議