案例

a公司是一家工業制造企業。2021年10月，因業務整合，b公司對a公司實施吸收合并，雙方完成資產重組。重組過程中，a公司將現有全部資產、負債、人員一并轉讓給b公司，相關權利義務也由b公司完整承繼。

a公司認為，按照《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第13號，以下簡稱“13號公告”)以及《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》的規定，企業資產重組過程中涉及的資產轉讓行為可以適用不征增值稅規定。

但是，筆者在審查相關資料時發現，a公司在重組基準日，審計報告中“無形資產—計算機軟件及其他”一欄的列示金額為2000萬元。其中，1600萬元為計算機軟件產品，剩余400萬元則為一項外購專利權。基于此，a公司適用不征增值稅政策可能存在稅務風險。

分析

對于資產重組的增值稅處理，13號公告規定，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。同時，《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第二款第五項規定，在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為不征收增值稅。

根據上述兩個文件，企業在資產重組過程中，轉讓貨物、不動產以及土地使用權的行為，可不征增值稅。但是，對于除貨物、不動產和土地使用權之外的其他資產，例如技術、商標、著作權、商譽、除土地使用權以外的自然資源使用權和其他權益性無形資產、金融資產等，是否屬于不征增值稅的范疇，相關稅收政策并無明確的規定，實務中存在不同的觀點。

有一種觀點認為，基于持續經營的前提，企業資產重組過程中涉及的資產轉讓行為，無論轉讓標的是貨物、不動產和土地使用權，還是無形資產等其他資產，均應不征收增值稅;還有一種觀點認為，資產重組涉及的貨物、不動產、土地使用權轉讓行為，可不征收增值稅。而未在上述兩個文件中列明的其他資產，應按現行規定繳納增值稅。

對a公司來說，其在“無形資產”科目中核算的資產，主要包括計算機軟件和專利權兩部分。根據現行增值稅有關規定，銷售軟件產品屬于增值稅的征稅范圍。在增值稅發票系統《商品和服務稅收分類與編碼》中，軟件產品屬于貨物類“1-06-03-01”，具體包括基礎軟件、應用軟件、嵌入式軟件，不包括軟件服務。因此，對于a公司作為無形資產核算的計算機軟件，應屬于資產重組中的“貨物”，可適用13號公告的規定，不征收增值稅。

對于外購的400萬元專利權，根據財稅〔2016〕36號文件附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》后附《銷售服務、無形資產、不動產注釋》第二條的規定，無形資產指不具實物形態，但能帶來經濟利益的資產，包括技術、商標、著作權、商譽、自然資源使用權和其他權益性無形資產。據此，專利權應屬于無形資產的范疇。但是，無形資產并不在13號公告和《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》所列舉的范圍內，如果按照不征增值稅進行處理，可能存在稅務風險。

建議