一、獨資合伙企業個人所得稅調整為查賬征收后的稅收負擔

二、核定征收政策的收縮對地產、金融稅籌業務的影響

三、今后的稅籌思路

筆者按：

春節過后，上海、江西、江蘇等省市的稅收優惠地都大范圍地將原來對個人獨資企業與合伙企業個人所得稅的核定征收調整成了查賬征收。截止當前，地產行業經常需處理的前期顧問費、咨詢費、居間費以及舊改項目無法避開的臺底費、拆遷服務費，金融行業經常需處理的財務顧問費、管理費，以及互聯網行業經常需處理的靈活用工平臺所涉費用，在稅籌方面都將失去操作空間。

2021年12月30日，財政部 稅務總局發布《關于權益性投資經營所得個人所得稅征收管理的公告》(財政部 稅務總局公告2021年第41號，以下簡稱“41號公告”)，公告中要求“持有股權、股票、合伙企業財產份額等權益性投資的個人獨資企業、合伙企業(以下簡稱獨資合伙企業)，一律適用查賬征收方式計征個人所得稅”。41號公告發布前，絕大部分稅收優惠地都已主動取消持有權益性投資的獨資合伙企業個人所得稅的核定征收，但2022年春節過后卻將非持有權益性投資的獨資合伙企業個人所得稅的核定征收亦轉為查賬征收，著實讓市場吃驚不已。

個人獨資企業、合伙企業的個人所得稅核定征收調整為查賬征收后，地產、金融、互聯網行業所涉的傳統稅籌何去何從，這將是個很讓人頭疼的問題，以下詳細盤點一下哪些稅籌操作將難以為繼。

一、獨資合伙企業個人所得稅調整為查賬征收后的稅收負擔

在地產、金融、互聯網的業務領域，稅收洼地的運用已非常成熟，具體比如開發商向第三方支付前期費用、工作協調費用、顧問費、居間費、咨詢費，融資業務中融資方向第三方支付財顧費或金融類機構指定第三方向融資方收取投后管理費用、財顧費，互聯網企業向網紅支付服務費或勞務費等，以上這類費用一般都是收款方安排自然人在稅收洼地設立個人獨資企業或合伙企業后完成收款，其中所需繳納的增值稅、印花稅、個人所得稅等綜合稅費基本可以控制在5%-10%之間(主要是個人所得稅核定征收，個別激進地區小規模納稅人一次性可開具幾千萬發票并仍將個人所得稅按核定征收處理)，相比個人直接收款或者個人設立公司后收取款項并完稅分紅可以節約很大一部分的稅費，而這也是前幾年國內很多稅收洼地的熱衷于通過核定征收政策實現稅企共贏的直接原因。

個人獨資企業、合伙企業的個人所得稅核定征收改為查賬征收后，經營所得個人所得稅將難逃適用5%～35%的五級超額累進稅率進行計征的命運，也即上述稅籌方式將無以為繼。根據財政部 國家稅務總局關于印發《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》的通知(財稅〔2000〕91號，以下簡稱“91號文”)附件一中的第四條，“個人獨資企業和合伙企業(以下簡稱企業)每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額，作為投資者個人的生產經營所得，比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產經營所得”應稅項目，適用5%～35%的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅。前款所稱收入總額，是指企業從事生產經營以及與生產經營有關的活動所取得的各項收入，包括商品(產品)銷售收入、營運收入、勞務服務收入、工程價款收入、財產出租或轉讓收入、利息收入、其他業務收入和營業外收入”。

需要注意的是，盡管91號文附件一中的第七條明確規定了“有下列情形之一的，主管稅務機關應采取核定征收方式征收個人所得稅：(一)企業依照國家有關規定應當設置但未設置賬簿的;(二)企業雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的;(三)納稅人發生納稅義務，未按照規定的期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的”，但在共同富裕和嚴格稅收征管的大背景下，個人所得稅的核定征收在適用上還是被稅收征管部門給予了大力收縮和嚴格限制。

二、核定征收政策的收縮對地產、金融稅籌業務的影響

前文提到過，稅收優惠地個人獨資企業、合伙企業的個人所得稅核定征收調整為查賬征收后，地產、金融行業的很多稅籌業務將無法再開展。為便于說明，以下就典型業務的稅籌操作障礙做舉例分析。

(一)開發商無票支出的稅籌障礙

從實務的情況來看，城市更新項目的前期工作涉及到的很多支出一直都非常依賴稅收優惠地載體的稅籌處理，另外招拍掛項目的各種公關、協調等費用的支出也不例外。舉例來說，一是開發商收購項目時，經常遇到向個人支付高額居間費的問題;二是開發商操作城市更新項目的時候，經常需要向一些個人支付前期費用、關系協調費用、咨詢費用，或者是一些臺底費用、隱性費用需要以走票的方式先取得現金;三是開發商自身在成本、費用方面做一些稅籌時，經常需要在稅收優惠地設立非關聯的載體后向自身開具發票(當然合規及商業合理性是前提)。需注意的是，稅收優惠地個人獨資企業、合伙企業的個人所得稅核定征收調整為查賬征收后，上述稅籌方式已基本無法操作。

(二)城市更新項目的收并購稅籌障礙

在深圳城市更新項目的收并購中，交易模式和有票成本一直是個繞不過的話題。城市更新項目的收購基本都是以股權收購的方式進行，比如前期公司或平臺公司與被拆遷人簽訂拆賠協議或取得村企合作項目的合作方資格后，開發商直接收購前期公司或平臺公司的股權，以此取得以后的開發權。從實務來看，開發商一般都是用股加債的思路解決交易價款支付和有票成本的問題。具體來說，主要是如下兩個操作細節：(1)交易雙方將交易總價款拆分為小金額的股權轉讓款和大金額的前期委托費用，這個前期委托費用包括了拆遷安置補償、拆遷服務、立項和專規報批、政府和村委工作協調等全部費用，前期委托費用原則上按包干處理，按階段性工作成果分批支付。(2)開發商以低價或平價受讓前期公司或平臺公司(以下統稱為“項目公司”)的股權后，以股東借款等形式將資金注入到項目公司，項目公司按轉讓方的指示將前期委托費用(如拆遷安置補償款、拆遷服務費、立項和專規報批費用、各類臺底費等)支付給轉讓方指定的交易對手，并取得相應的發票、收據等形成有票成本(同時也是完成交易價款的支付)。

在上述操作中，因項目公司的轉讓方收取股權轉讓款之外的交易對價時，一般都需要向項目公司提供相應的發票(被拆遷人的話只需提供收據)，而轉讓方直接收取前期的拆遷服務費用以及各種關系協調費用后開具發票時又涉及到很高的稅費繳納問題，因此實務里面轉讓方基本都會考慮安排自然人在稅收優惠地設立個人獨資企業或合伙企業后完成收款并向項目公司開具發票，也即通過稅收優惠地載體個人所得稅的核定征收降低綜合稅負。然而，個人獨資企業和合伙企業的個人所得稅核定征收調整為查賬征收后，上述稅籌方式在今后也無法繼續操作。

(三)稅收優惠地載體的股權轉讓與限售股減持稅籌方式終結

2021年12月30日，財政部、稅務總局發布《關于權益性投資經營所得個人所得稅征收管理的公告》(財政部 稅務總局公告2021年第41號，以下簡稱“41號公告”)，公告中要求“持有股權、股票、合伙企業財產份額等權益性投資的個人獨資企業、合伙企業(以下簡稱獨資合伙企業)，一律適用查賬征收方式計征個人所得稅”。在此之前，在股權收購或限售股減持業務中，通過稅收優惠地載體進行稅籌一直被廣泛應用，具體比如自然人在稅收優惠地設立合伙企業后，合伙企業的股權轉讓所得納入生產經營所得，自然人投資者再比照個體工商戶的生產經營所得進行個人所得稅的核定征收處理。41號公告發布后，上述方式顯然已失去操作空間。

(四)金融類機構的費用處理稅籌障礙

在地產融資業務中，我們同樣面臨相似的問題。比如對中小房企的前融，綜合融資成本經常會突破民間借貸利率司法保護上限(目前是年化14.8%)，因此經常需將超過年化14.8%的部分調整為投后管理或者其他顧問費用，并由稅收優惠地載體收取后適用稅收優惠政策(個人所得稅核定征收)，以達到節稅的目的。同樣的，這種稅籌方式以后也將無法操作。

三、今后的稅籌思路

據不少同行反饋，雖然個人獨資企業和合伙企業個人所得稅的核定征收大面積地調整為了查賬征收，但個體工商戶的核定征收政策依舊相對穩定，且個體工商戶也可以開具專票與普票，因此完全可以通過個體工商戶的載體操作取代個人獨資企業與合伙企業收款、開票并適用核定征收實現節稅的功能，甚至有同行建議采用自然人直接收款并向稅收優惠地的稅局申請代開發票的形式解決公司的款項支付和交易對手收款、節稅的問題。就實務情況而言，市場方面普遍認為上述方式存在比較大的稅務風險，另外對于自然人類型的收款方，掛靠其他常經營的企業實現收款和節稅，或許是更好的辦法。

更多關于地產、金融業務稅籌問題的交流和探討，歡迎聯系西政資本的投后管理團隊。

來源：西政資本

2008年8月的解析——

滿足核定征收所得稅的納稅人條件