感謝《中國稅務報》金黃編輯約稿!只是報紙刊發篇幅有限(僅三千多字)，故將原文、亦即課題報告第壹部分九千余字做必要修改后發表如下。

《稅收征管法》修訂的主要思路

現行《稅收征管法》的整體修訂自2008年起延宕至今十余年勞而無功，其中原因紛繁復雜，既有條文表達和制度設計的未如人意，又有各有關部門的往復博弈;既有難追實體稅制改革步伐的擔憂，又有擬出臺卻時運不濟，難以盡述。與此同時，圍繞現行法修訂的研究文獻已是汗牛充棟，眾說紛紜。

為了能夠在限定的較短時間內匯聚集體智慧，盡力完成一份較高質量的建議草案，我們在啟動之初確立了如下修訂思路，以資參與成員遵照執行?，F結合建議稿條文簡要介紹。

一、以解決問題為導向的實踐性修訂思路

稅法是一個應用性極強的法律領域，而當中又以作為基本程序法的《稅收征管法》(以下或簡稱“本法”)為最?，F行《稅收征管法》在長達二十年的執法和司法實踐過程中已經暴露出諸多問題，因此本法的修訂應當主要以解決這些問題為出發點和落腳點;2021年3月24日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發的《關于進一步深化稅收征管改革的意見》第9段中即指出：“以問題為導向完善稅務執法。”

因此，我們不論是在修改現行《稅收征管法》條文或者擬定新條文、還是論證其立法理由時，都應當著眼于解決實踐問題，并盡可能地以實際司法案例作為支撐。道理很簡單，司法案例呈現的征納雙方爭議焦點絕大多數是法律條文歧義或者漏洞之所在，法院居中裁判對爭點問題作出的認定亦可在一定程度上指明修法的方向;尤其是在現行《稅收征管法》第88條第1款設置了“清稅前置”程序導致大量爭議被“掩蓋”的情況下(詳見本建議稿第112條救濟程序)，能夠“掙扎”至司法程序當中而呈現出來的爭點問題更顯難能可貴。有時，對眾多類案做整體觀察，即便是個別法院所持的少數觀點未必錯誤，例如，在逃稅罪刑事案例中，主張行政追繳程序和行政處罰程序應構成刑事追訴的前置程序者相比否認者即為少數，但2021年5月最高人民法院發布的典型案例表明少數觀點才是確觀點(詳見本建議稿第97條逃稅行為)。俗語所稱“一個案例勝過一沓文件”是此意。1

因此，司法案例所呈現的爭點問題，成為我們修改或者擬定不少條文、尤其是課題報告第叁大部分“本法重點難點制度條文”時最主要的思路或者啟發源泉，也是本建議稿與其他多從理論著眼的建議稿相比最大的不同之處。具體而言，本建議稿在這一方面著力頗多的條款包括：(1)第9條全面原則;(2)第16條回避義務新增的第2款;(3)第18條稅務機關內部職責分工第2款有關明確劃分稅務局與稽查局的管轄范圍，第55條移送稽查程序以及第84條稽查局專屬管轄范圍等條文的修改;(4)第44條減免退稅與違法的稅收優惠新增第3款，專門規定有關協議中違法約定稅收優惠的條款無效;(5)第50條推定課稅;(6)第51條核定期間第3款有關判斷稅務機關的具體行政行為是否超過核定期間的標準;(7)第56-60條將現行滯納金制度改造為稅收利息和滯納金并存的制度;(8)第64條稅務強制的修改;(9)第66條稅務強制主體第1款重新界定強制執行權的分配標準;(10)第67條稅務強制實施程序與個人生存權保障第1款有關稅務強制實施程序法律適用事宜的修改;(11)第69條稅收優先權的修改;(12)第74條稅收代位權與撤銷權的修改;(13)第75條溢繳稅款與誤繳稅款的退還、尤其是新增第3款有關誤繳稅款(誤納金)的退還事項;(14)第97條逃稅行為的修改;(15)第98條漏稅行為中對主觀過錯認定的事宜;(16)第99條妨礙追繳欠稅行為的修改;(17)第105條剝奪開票資格的修改;(18)第106條虛開發票行為的立法必要性說明;(19)第111條共同違法行為的擬定;(20)第112條救濟程序中有關廢除清稅前置程序的建議;(21)第10章“稅務文書送達”中第113條直接送達、第114條送達回證與日期、第115條留置送達、第117條委托送達與郵寄送達、第118條轉交送達、第119條公告送達等。據統計，本建議稿援引的各類司法裁判文書達到380多份。不過，仍顯遺憾的是，還有不少經過司法實踐檢驗的條文在修訂時未能從司法案例中充分發掘問題所在，僅是做了一般意義的文字修飾或者語意調整。

對于那些暫無或者較少實際案例可資援引做輔助說明的條文，其立法理由與說明則力求說通說透為何改以及如何改的道理。例如，本建議稿第5條稅收法定原則的修改，不僅考察了現行《稅收征管法》相應的第3條的立法背景，而且從稅收實體法中已經存在的授權立法條款梳理中發現了其不足;再如，本建議稿第6章“稅收核定”對2015年1月原國務院法制辦公布的《稅收征管法修訂草案(征求意見稿)》(以下簡稱《意見稿》)及相關版本從名到實加以全面再造，即建立在較為充分的理論論證基礎上;還如，本建議稿第68條限制出境的司法案例雖然可資引用者寥寥，但我們基于法律保留原則和比例原則的原理，對其作出了全面修改。

此外，本法長期以來事實上充當著整個稅法體系的“母法”地位，在《稅法總則》乃至《稅法典》的編撰尚無預期的形勢下，本法應當借此次大幅修訂之機，充實稅法基本原則，并引入行政程序法的一般法律原則，為將來《稅法總則》的起草奠定文本基礎。

二、確保本法協調性的整體觀修訂思路

法律體系作為一個系統，小到某一條文當中的各個款項、甚至同一款項的前后語句之間，大到不同領域的法律相互之間，彼此應當協調統一，作為一個整體發揮作用，而非各行其是、甚至相互沖突。因此，法律文本或者法律體系的整體觀與協調性是一個問題的兩個方面，前者為形、后者為實。具體到本法修訂中，應當從本法整體視角出發，基于條文各個款項之間、條文與條文之間、章節與章節之間的內在聯系修改或者擬定條文，努力做到形實統一;同時，還應考慮本法條文與其他稅收法律有關條文以及非稅法律有關條文之間的關聯性。為此，我們采取了如下措施：

(一)按照法律規則的邏輯結構標準進行條文的分工

法律規則的邏輯結構包括假定、行為模式和法律后果三部分。2但是，在法律文本中，作為法律規范文字表述形式的實際法律條文卻并非總是完整地包含了上述三個部分，常見的現象是一個法律條文規定假定和行為模式，與其相應的法律后果則規定于另外的條文中，并分別置于法律文本的不同章節中。以現行《稅收征管法》為例，可以認為其第2-4章分別規定了各有關主體的權利(力)和義務(即行為模式)，但相應的法律責任則統一規定于第5章中。

以往我們參加有關稅收法律草案的集體修訂或者起草工作時，主要以法律文本的章節、同一章中不同的具體制度為標準加以分工。由此產生的問題是，負責擬定行為模式條文者“不管”違反該行為模式的法律責任條文，而負責法律責任條文者擬定之時也“不知”他人負責的相應行為模式條文會有如何的變化;導致不同成員負責擬定的條文不相匹配、甚至可能南轅北轍，并給后期整合所有條文造成相當的困難。

為了避免上述困擾，我們在最初按照相關版本條文序號分工時，以是否屬于同一類別制度范疇的標準，將相應條文分配給同一位成員負責，從而保證同一類別制度當中各條文之間的協調一致性。同時，將最后兩章、即“法律責任”和“附則”的條文打散，分別納入與該兩章條文有緊密聯系的前幾章相應條文負責成員的分工范圍，使擬定行為模式條文者與擬定相應法律責任條文者同為一人，避免各自為政、相互脫節。3

(二)統一本法修訂的宗旨和思路

為了統一本法修訂的宗旨和思路，并且減少不同成員修訂條文時各自使用不同的表述造成的混亂現象，我們先行采取了如下措施：(1)確定了“保障納稅人權利、促進征納雙方權義均衡”的修法總體宗旨，以及本法修訂的三大思路，即實踐性、整體觀和前瞻式;(2)就本法名稱、本法結構、本法應否重復其他非稅行政法律的規定等問題作了說明;(3)統一本法不同條文反復使用的有關表述;(4)將本法十多個條文涉及的倍數罰款裁量幅度的最高倍數予以統一降低，同時將簡易處罰的罰款金額上限予以提高;(5)擬定了本法修訂的統一體例。

后續修改或者擬定建議稿條文以及整合所有條文的事實證明，上述措施對保證本法修訂的整體觀發揮了重要作用，而且所涉各條在修改有關表述時可以直接援引課題報告第貳大部分“本法修訂的總體說明”中的相關內容，避免了修改理由與說明的大量簡單重復。

(三)注重從多個層面的關聯性角度出發修訂條文

在擬定本法修訂體例時，要求各成員在修訂條文時，除應考慮《稅收征管法實施條例》可予進一步規定之處以外，還應簡要說明各該條的關聯性;這就要求各成員在修訂其負責條文時，不能“各人自掃門前雪”，必須抱著“多管閑事”的態度，將所負責條文與本法其他條文、其他稅收法律乃至其他非稅法律有關條文之間的關系納入修訂的考慮因素范圍之列，盡可能避免未來適用時產生的法規沖突現象。這一點也是我們在閱讀大量的涉稅司法案例時獲得的重要經驗之一。

就上述三方面的關聯性事項，以本建議稿有關條文舉例來看：

1.在建議稿條文相互之間的關聯性方面，包括但不限于：(1)第8條比例原則，在厘清第57條滯納金規定的滯納金究竟是補償性質還是懲罰性質以及明確其不應超過欠稅稅款金額上發揮了至關重要的作用，亦構成全面修訂第68條限制出境、第74條稅收代位權與撤銷權新增第4款、第78條稅務檢查權與比例原則新增第2款、第102條違反代扣代收義務的行為增加罰款最高額限制和第105條剝奪開票資格將該行政處罰對象改為較嚴重的稅收違法行為的主要法理依據;(2)第27條發票管理新增電子發票類型并與紙質發票并列規定之后，帶動第28條發票的制造、第105條剝奪開票資格和第107條非法制造發票的行為等多個條文聯動修改;(3)第43條按期、分期與延期納稅的修改主要出于其與第56-60條有關稅收利息和滯納金之間的關聯性考慮;(4)第51條核定期間不僅與第76條征收期間邏輯相關，而且構成第39條修申報的適用要件之一，還與第56條稅收利息和第57條滯納金在適用上密切相連;(5)第63條稅務強制措施的解除系根據與第62條稅務強制措施之間的關聯性作出修改;(6)明確第70條欠稅說明與欠稅查詢應作為第69條稅收優先權的配套制度的定位，同時構成第14條納稅主體的權利第3款和第36條信息保密義務有關保密事項的例外;(7)為貫徹本法修訂采納的以逃稅罰吸收行為罰的吸收主義立法意圖，同步修改第93條納稅人行為罰、第94條扣繳義務人行為罰和第106條虛開發票行為;(8)第98條漏稅行為從其與欠稅行為以及第97條逃稅行為之間的區別予以修改;(9)第103條違法拒絕檢查的行為從其與前述有關稅務檢查的條文之間的關系加以修改;(10)第112條救濟程序新增第3款有關半數清稅可暫緩強制執行的規定，需要第64條稅務強制將強制執行規定為稅務機關應當而為的羈束性行政行為才有可能實現等等。

此外，同樣基于條文之間的關聯性，建議稿將現行法有關條文予以了合并，包括：第一，現行法第2條與第90條其實均是關于本法適用范圍的規定，因此合并為本建議稿第2條適用范圍;第二，現行法第89條有關稅務代理的規定，完全可以作為納稅人權利的一種，合并至本建議稿第14條納稅主體的權利作為其中一款;第三，現行法第15條和第18條合并為本建議稿第23條納稅人識別號的取得與稅務登記，作為辦理稅務登記及稅務登記證件的一般規定;第四，本建議稿第67條稅務強制實施程序與個人生存權保障合并了現行法第47條和第42條，不僅明確了稅務強制措施和強制執行的法律依據，而且將現行法第38條和第40條分別規定的個人生存權保障條款集中予以了規定;第五，本建議稿第77條稅款及涉稅罰沒收入的入庫根據均涉及稅款入庫預算級次的標準，將現行法第53條和第75條予以合并;第六，本建議稿第89條瀆職與打擊報復將現行法第82條和第77條，基于同屬瀆職類和打擊報復違法行為的緣故，予以了合并;第七，現行法第43條和第79條，同屬稅務機關實施強制措施和強制執行時的法律責任，合并為本建議稿第91條違法實施強制;第八，現行法第64條第2款被刪除后，在性質上成為單純的納稅人行為罰，基于其與本建議稿第93條納稅人行為罰的同質性，并入該條作為其第2款。

2.在建議稿條文與其他稅收法律有關條文之間的關聯性方面，例如，第2條適用范圍即考慮到了本法與《船舶噸稅法》及未來《關稅法》的適用競合問題;第5條稅收法定原則第2款增設“地方性法規”就是基于對我國稅收實體法律當中各授權立法條款的實證分析結果;第37條納稅申報與扣繳申報、第43條按期、延期與分期納稅、第51條核定期間、第52條核定期間的起算、第56條稅收利息和第76條征收期間等諸多條文，均以相應稅收實體法的有關規定為適用前提;第56條稅收利息考慮到了其與《企業所得稅法》第48條和《個人所得稅法》第8條所規定的實施特別納稅調整時加收的利息之間的關系;第57條滯納金尤其指出其與《船舶噸稅法》第12條之間的沖突關系;第97條逃稅行為雖保留了第4款，但我們認為該款專為個人所得稅法范疇的逃稅行為，其實可以刪除;第121條稅收應急授權立法是基于各稅收實體法立法進程不一，增設應急授權立法條款步伐難齊作為其立法理由之一;第124條語言與貨幣，建議該條修訂通過后，其他稅收實體法律中的類似條文可予刪除。

3.在建議稿條文與非稅法律有關條文之間的關聯性方面，除了從和本法聯系最密切的《行政強制法》《行政處罰法》等一般行政法與本法之間的法律適用關系角度，修訂形成了本建議稿第2條適用范圍、第57條滯納金、第64條稅務強制、第67條稅務強制實施程序與個人生存權保障、第110條簡易稅務行政處罰、第111條共同違法行為等條文之外，涉及的其他主要非稅法律還包括：第一，《憲法》和《立法法》。例如，本建議稿第1條立法目的、第5條稅收法定原則和第112條救濟程序的修改，均以憲法規定或者原則為依歸;再如，本建議稿第5條第1款系根據《立法法》第8條第6項做相應修改，第2款的修改則以《立法法》第9-12條有關授權立法的一般規定為基礎，第121條稅收應急授權立法亦折射出《立法法》中相應條款的缺失。第二，《民法典》。例如，本建議稿第4條納稅主體及其主要義務類型的第1款和第2款將“單位和個人”改為“自然人(個人)、法人和非法人組織”、第62條稅務強制措施的第3款有關納稅擔保事項的法律依據、第73條遺產的稅務處理、第74條稅收代位權與撤銷權與《民法典》有關規定密不可分，第36條信息保密義務和第72條合并分立的稅收連帶責任的修改亦參考了《民法典》的有關規定。第三，《刑法》。例如，本建議稿第97條逃稅行為、第99條妨礙追繳欠稅行為、第100條騙取出口退稅行為等條文均在各該條分別與《刑法》第201條逃稅罪、第203條逃避追繳欠稅罪和第204條騙取出口退稅罪條文之間的行政犯關系基礎上，作出了修改。第四，《企業破產法》。例如，本建議稿第56條稅收利息與《企業破產法》第46條第2款的法規競合問題;第59條滯納金的除外期間第5項基于企業破產法的有關司法解釋而規定;第63條稅務強制措施的解除新增第2款的第3項、第68條限制出境的第4款第5項、第69條稅收優先權與《企業破產法》有關條文之間的法律適用關系。第五，《民事訴訟法》。例如，本建議稿新增第10章“稅務文書送達”中多個條文就參考借鑒了《民事訴訟法》以及《最高人民法院關于適用<中人民共和國民事訴訟法>的解釋》(法釋〔2020〕20號)有關文書送達的規定。

(四)合理運用法律援引和準用技術

本法作為基本稅收程序法，不僅與其他行政程序法具有一脈相承的適用關系——主要表現為特別法與一般法的關系，而且與規范調整課稅對象基礎事實的民商法之間基于對財產權的確認和保障亦具有本質的內在關聯——主要表現為民商法調整在先而稅法調整在后的時序關系，共同作為整體法律體系的構成部分，因此不可避免地涉及對其他法律規范的援引(直接適用)或者準用(參照適用)。為了簡化立法語言、提高立法效率，避免簡單地重復或者疊床架屋的立法架構，本法修訂時合理運用了法律援引和準用技術。例如，本建議稿第62條稅務強制措施第3款有關納稅擔保準用《民法典》、第67條稅務強制實施程序第1款和第112條救濟程序第3款有關稅務強制的實施程序依照《行政強制法》、第74條稅收代位權與撤銷權第1款準用《民法典》和第110條簡易稅務行政處罰參照《行政處罰法》。

三、適應新一輪稅制改革的前瞻式修訂思路

除了將目前在推行的稅收征管改革措施(如國家稅務總局駐有關地區稽查局的執法主體資格、電子發票的推廣)納入本法修訂當中之外，我們著力通過本法的修訂以適應新一輪稅制改革的推進。在未來可期的數年內，我國稅收實體法(稅種法)有望實現整體法律位階的提升;同時，各稅種法律當中亦會對有關各該稅種的特定征收和繳納程序作出規定。由此，可能會產生本法與稅種法律之間在同位階層次上的法規競合、乃至適用沖突現象;此外，如果依照本建議稿第112條救濟程序的修改，廢除清稅前置程序、開放稅務司法訴訟之后，未來納稅爭議進入司法程序的數量可能會有顯著提高。因此，本法修訂時應當秉持一定的前瞻性眼光，力圖保持本法修訂通過后相當的穩定性，并盡量消除本法與稅種法律之間在程序性規定方面的適用沖突。

例如，本建議稿第2條適用范圍就考慮到了未來《關稅法》的制定，同時提出了未來對《個人所得稅法》和《車船稅法》當中不符本條規定的授權立法條款應予修訂的建議;第33條電商平臺經營者的涉稅信息提供義務應由相關版本規定的“主動”和“全面”的提供義務改為“被動”和“特定”的提供義務，亦將我國電子商務當前乃至未來迅猛發展的趨勢納入修改理由范圍之列;第97條逃稅行為和第102條違反代扣代收義務行為均以新一輪稅制改革中直接稅領域已經或者即將發生的重大變化為修訂背景;第97條逃稅行為、第99條妨礙追繳欠稅行為和第100條騙取出口退稅行為如獲通過，還將促動《刑法》相應條文的修改。

再如，本建議稿第75條溢繳稅款與誤繳稅款的退還，我們在備選方案中提出增設第4款代繳第三人的退還請求權(稅法上不當得利)，就是基于現實中已有少數司法案例反映出這一問題，而未來該類爭議或許會增多的考慮;第93條納稅人行為罰、第94條扣繳義務人行為罰和第106條虛開發票行為有關納稅主體行為罰與逃稅罰應采并罰主義還是吸收主義，雖然尚無案例印證，但從域外已有司法實踐來看，今后未必不會出現，立法上如能預先謀劃，或許便能減少有關爭議;本法新增的第39條修申報與第96條修申報補稅禁止處罰及其例外，以及第98條漏稅行為，尚未經稅收執法和司法實踐檢驗，但我們從各該條與易混淆的條文相區分的角度出發，對其做了“字斟句酌”地修改。

更為重要的是，在以提高直接稅比重和建立完善的涉稅信息管理體制為主要目標的新一輪稅制改革完成之后，稅務機關直接面對個人納稅人的情形將前所未有的增加，而本法修訂的兩大目標之一便在于補全現行法欠缺的對個人納稅人的稅收征納措施;《意見稿》相應條文將現行法第17條第3款、第20條第1款、第38條第1款、第40條第1款、第54條第6項和第55條中納稅人、扣繳義務人(或者納稅人)之前“從事生產、經營的”限定詞予以刪除，立法目的即在于將上述各條規定的稅收征納措施適用對象主體范圍擴展至包括個人納稅人在內的所有納稅人。同時，扣繳義務人的作用也將日益凸顯，為保障扣繳稅款制度的有效運行，本建議稿第68條限制出境、第69條稅收優先權、第70條欠稅說明與欠稅查詢以及第74條稅收代位權與撤銷權等條文中均增加了“扣繳義務人”作為適用對象之一?？傮w而言，與以往稅務機關征收稅款時主要面對企業等具有組織體形式的納稅人或者扣繳義務人的形勢不同，稅務機關將更多地與個人形態的納稅人和扣繳義務人發生稅收征納法律關系;可以想見的是，將會隨之伴生更多、更頻繁的爭議或者糾紛。

我們在修改或者擬定建議稿條文時，秉承保護納稅人權利的宗旨，更多地是對稅務機關的稅權加以限制，明定其行使征稅權力的要件，既促其履責又防其濫權，不僅是回應稅收法治現代化的應有之義，也是基于對上述新一輪稅制改革之后稅收征納關系將會更為全面、深入地滲透到包括個人形態的納稅人和扣繳義務人在內的所有納稅主體的經濟生活當中、從而不可避免地引發更多爭議的預見。唯有在法治精神和法治原則的指導下，依概念明晰、效力確定、責任恰當且具可操作性的規則開展稅收征納，才能盡可能地減少或者避免爭議。

同時，稅收法治也不僅僅是保護納稅人，不論從法明確性角度出發還是從平等原則的視野觀察，稅收法治同樣一體保護稅務機關。稅收執法實踐中，稅務人員普遍存在對執法風險的擔憂，主要原因之一其實與納稅人對納稅風險的顧慮在本質上如出一轍，即權限不明、職責不清、概念多義、要件含糊。在新一輪稅制改革之后稅收實體法漸趨復雜的形勢下，一部以對納稅人維權、對稅務機關控權為要義且規則明晰并具可操作性的基本稅收程序法律不可或缺。從保護稅務機關的眼光以觀，稅務機關依明確的法定權限、按清晰的法定要件行使職權，便無可指責，即使于爭議之中也可立于不敗之地。

· 注釋