政策依據

《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》

“第五條衍生工具，是指本準則涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同：……衍生工具包括遠期合同、期貨合同、互換和期權，以及具有遠期合同、期貨合同、互換和期權中一種或一種以上特征的工具。”

“第十九條：按照本準則第十七條分類為以攤余成本計量的金融資產和按照本準則第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產之外的金融資產，企業應當將其分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。”但準則、指南對于掉期業務的核算并沒有作出非常具體的規定。

現以如下案例對掉期業務的會計處理和稅務處理進行探討。

案例解析

案例

假如某企業于2020年5月初與某銀行簽署一份人民幣與外幣掉期簽約協議，近端用人民幣1866萬元換入加拿大幣365.16萬元，近端匯率為5.11;同時，2021年5月以5.1794將加幣換為人民幣;同時加幣持有期間產生的存款利息9.23萬加元以5.221換為人民幣。2020年12月31日，加幣中間匯率為4.6814，12月底的4個月的遠期匯率為4.6925。

會計處理

1.近端2020年5月初簽約日

會計賬務處理：

以人民幣約定匯率換入加拿大幣：

借：銀行存款——加拿大幣 (365.16x5.11)1866

貸：銀行存款 1866

由于簽約日遠期匯率已鎖定，那么可以5.1794該匯率作為掉期業務的公允價值。

借：交易性金融資產/衍生工具 (365.16 × 5.1794-1866)25.3097

貸：公允價值變動損益 25.3097

2.2020年12月31日

(1)計提加幣存款利息收入

借：應收利息 (9.23÷12×5.221×8)32.1266

貸：財務費用——存款利息收入 32.1266

(2)加幣存款匯率波動形成的匯兌損失365.16× 4.6814-1866=156.54萬元，因遠端匯率已鎖定，這一塊匯兌損失可以通過鎖定的匯率彌補，即掉期業務給公司帶來的收益不變。

借：財務費用——匯兌損益 156.54

貸：銀行存款——加幣 156.54

借：交易性金融資產/衍生工具 156.54

貸：公允價值變動損益 156.54

3.遠端2021年5月初

(1)以365.16萬加幣換回1891.31萬元人民幣(為簡化處理，假定2021年遠端換回日匯率與2020年底不變)

借：銀行存款 (365.16×5.1794)1891.31

公允價值變動損益 (25.3097+156.54)181.8497

財務費用 -156.54

貸：銀行存款——加拿大幣 (365.16×4.6814)1709.46

投資收益 25.3097

交易性金融資產/衍生工具 181.8497

(2)收到加幣利息換為人民幣9.23×5.221=48.1898萬元，其中2021年度利息收入=48.1898-32.1266=16.0632萬元

借：銀行存款 48.1898

財務費用 -16.0632

貸：應收利息 32.1266

稅務處理

1.公允價值變動損益的稅務處理

《企業所得稅法實施條例》第五十六條：“企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。

前款所稱歷史成本，是指企業取得該項資產時實際發生的支出。

企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。”

《企業所得稅法實施條例》第七十一條：“企業所得稅法第十四條所稱投資資產，是指企業對外進行權益性投資和債權性投資形成的資產。

企業在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本，準予扣除。

投資資產按照以下方法確定成本：

(一)通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本;

(二)通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。”

根據上述規定，2020年公允價值變動收益181.8497萬元不計入應納稅所得額，可以作為2020年度納稅調減項處理。

2.存款利息收入的稅務處理

(1)所得稅處理

根據《中人民共和國企業所得稅法》第六條規定:企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。《中人民共和國企業所得稅法實施條例》第十八條：企業所得稅法第六條第(五)項所稱利息收入，是指企業將資金提供他人使用但不構成權益性投資;或者因他人占用本企業資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。

綜上所述，企業取得銀行存款利息收入，應當并入企業收入總額，計算繳納企業所得稅。

(2)增值稅處理

根據《財政部 國家稅務總局<關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知>》(財稅201636號)附件2中，有明確的列舉不征收增值稅項目：存款利息。

綜上，可見公司取得的存款利息收入，是不用交增值稅的。

3.匯兌損益的稅務處理

(1)所得稅處理

《企業所得稅法實施條例》第三十九條：企業在貨幣交易中，以及納稅年度終了將人民幣以外的貨幣性資產、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產生的匯兌損失，除已經計入有關資產成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分外，準予扣除。

綜上，外幣匯兌損失可以所得稅前扣除。

(2)增值稅處理

根據《財政部 國家稅務總局<關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知>》(財稅〔201636號)《銷售服務、無形資產、不動產注釋》的規定：金融商品轉讓，是指轉讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權的業務活動。

其他金融商品轉讓包括基金、信托、理財產品等各類資產管理產品和各種金融衍生品的轉讓。