一、相關(guān)政策變革

2010年12月24日國家稅務(wù)總局發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第29號)，規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于土地增值稅清算造成的虧損，在企業(yè)注銷稅務(wù)登記時還沒有彌補的，企業(yè)可在注銷前提出申請，稅務(wù)機關(guān)將多繳的企業(yè)所得稅予以退稅。

實務(wù)中，由于多種原因，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)產(chǎn)品銷售完成后，短期內(nèi)無法注銷，導(dǎo)致多繳的企業(yè)所得稅無法申請退稅;而企業(yè)為了退稅將企業(yè)注銷后也會存在諸多問題。

為解決上述問題，結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和開發(fā)項目的特點，2016年12月9日國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算涉及企業(yè)所得稅退稅有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第81號)，對土地增值稅清算后出現(xiàn)虧損的企業(yè)所得稅退稅政策進行了完善，同時國家稅務(wù)總局公告2010年第29號也停止執(zhí)行，但是退稅的相關(guān)處理還是延續(xù)了29號公告的方法。

二、土地增值稅清算導(dǎo)致多繳納企業(yè)所得稅處理

企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項目進行土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損的分別以下兩種情況處理：

(一)有后續(xù)開發(fā)項目的，虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度所得彌補;

(二)沒有后續(xù)開發(fā)項目的，按規(guī)定計算出開發(fā)各年度由于土地增值稅多繳納企業(yè)所得稅，并申請退稅。

后續(xù)開發(fā)項目，是指在開發(fā)以及中標的項目。

開發(fā)各年度，是指從開始預(yù)售之年度開始，一直到清算的年度。

三、計算方法及退稅程序

1、計算開發(fā)各年度應(yīng)分攤的土地增值稅

該項目繳納的土地增值稅總額，應(yīng)按照該項目開發(fā)各年度實現(xiàn)的項目銷售收入占整個項目銷售收入總額的比例，在項目開發(fā)各年度進行分攤，具體按以下公式計算：

各年度應(yīng)分攤的土地增值稅=土地增值稅總額×(項目年度銷售收入÷整個項目銷售收入總額)

土地增值稅總額為按照規(guī)定進行清算的土地增值稅清算報告的土地增值稅金額。

銷售收入包括視同銷售房地產(chǎn)的收入，但不包括企業(yè)銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通標準住宅的銷售收入。這里的銷售收入應(yīng)與企業(yè)所得稅申報表中的收入配比。

2、計算開發(fā)各年度應(yīng)補充扣除的土地增值稅

當(dāng)年應(yīng)補充扣除的土地增值稅=各年度應(yīng)分攤的土地增值稅-該年度已經(jīng)在企業(yè)所得稅稅前扣除的土地增值稅

3、計算開發(fā)各年度應(yīng)退企業(yè)所得稅

(1)a=當(dāng)年應(yīng)補充扣除的土地增值稅×當(dāng)年度企業(yè)所得稅適用稅率

(2)b=當(dāng)年度已繳納的企業(yè)所得稅稅款

如a<0,則應(yīng)補稅為-a;如a>0,若a>b,則退稅金額為b,則應(yīng)向后結(jié)轉(zhuǎn)虧損，結(jié)轉(zhuǎn)金額為(a-b)÷當(dāng)年適用的企業(yè)所得稅稅率;若a,則退稅金額為a;

案例分析

某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2015年1月開始開發(fā)某房地產(chǎn)項目，2017年10月項目全部竣工并銷售完畢，同年12月進行土地增值稅清算，整個項目共繳納土地增值稅1100萬元，2017年度匯算清繳出現(xiàn)虧損，應(yīng)納稅所得額為-400萬元，2015年-2017年銷售收入情況、土地增值稅及企業(yè)所得稅繳納情況如下表：

該企業(yè)所得稅率為25%。企業(yè)沒有后續(xù)開發(fā)項目，現(xiàn)擬申請退稅，具體計算過程如下：

2015年

分攤土地增值稅=1100×(12000÷30000)=440

應(yīng)納稅所得額調(diào)整=240-440=-200

應(yīng)退企業(yè)所得稅=200*25%=50

實繳企業(yè)所得稅=45，故實際可退企業(yè)所得稅=45

調(diào)整后虧損結(jié)轉(zhuǎn)=(45-50)÷25%=-20

2016年

分攤土地增值稅=1100×(15000÷30000)=550

應(yīng)納稅所得額調(diào)整=300-550-20=-270

應(yīng)退企業(yè)所得稅=270*25%=67.5

實繳企業(yè)所得稅=310

實際可退企業(yè)所得稅=67.5

2017年

分攤土地增值稅=1100×(3000÷30000)=110

應(yīng)納稅所得額調(diào)整=60+500-110=450

調(diào)整后應(yīng)納稅所得額=-400+450=50

應(yīng)補繳企業(yè)所得稅=50×25%=12.5

累計退稅額=45+67.5-12.5=100

來源：簡賦財稅

2017年1月的解讀——

土地增值稅清算要確計算企業(yè)所得稅應(yīng)退稅額

最近，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算涉及企業(yè)所得稅退稅有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第81號，以下簡稱《公告》)，明確了土地增值稅清算中企業(yè)所得稅退稅方法。

政策規(guī)定

《公告》第二條規(guī)定，企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項目進行土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損，且沒有后續(xù)開發(fā)項目的，可以按照以下方法，計算出該項目由于土地增值稅原因?qū)е碌捻椖块_發(fā)各年度多繳企業(yè)所得稅稅款，并申請退稅：

(一)該項目繳納的土地增值稅總額，應(yīng)按照該項目開發(fā)各年度實現(xiàn)的項目銷售收入占整個項目銷售收入總額的比例，在項目開發(fā)各年度進行分攤，具體按以下公式計算：

各年度應(yīng)分攤的土地增值稅=土地增值稅總額×(項目年度銷售收入÷整個項目銷售收入總額)

本公告所稱銷售收入包括視同銷售房地產(chǎn)的收入，但不包括企業(yè)銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通標準住宅的銷售收入。

(二)該項目開發(fā)各年度應(yīng)分攤的土地增值稅減去該年度已經(jīng)在企業(yè)所得稅稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當(dāng)年應(yīng)補充扣除的土地增值稅;企業(yè)應(yīng)調(diào)整當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額，并按規(guī)定計算當(dāng)年度應(yīng)退的企業(yè)所得稅稅款;當(dāng)年度已繳納的企業(yè)所得稅稅款不足退稅的，應(yīng)作為虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，并調(diào)整以后年度的應(yīng)納稅所得額。

(三)按照上述方法進行土地增值稅分攤調(diào)整后，導(dǎo)致相應(yīng)年度應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)數(shù)的，應(yīng)按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

(四)企業(yè)按上述方法計算的累計退稅額，不得超過其在該項目開發(fā)各年度累計實際繳納的企業(yè)所得稅;超過部分作為項目清算年度產(chǎn)生的虧損，向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。

舉例說明

某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2013年5月開始開發(fā)某房地產(chǎn)項目，2014年5月部分項目竣工開始對外銷售，2016年11月項目全部竣工并銷售完畢，2017年1月進行土地增值稅清算。整個項目共繳納土地增值稅1600萬元，其中2014年~2016年預(yù)繳土地增值稅分別為340萬元、360萬元和300萬元，2016年清算后補繳土地增值稅600萬元。2014年~2016年實現(xiàn)的銷售收入分別為17000萬元、18000萬元和15000萬元，其中增值額未超過扣除項目金額20%的普通標準住宅的銷售收入分別為3000萬元、5000萬元和2000萬元。2014年~2016年已分別繳納(預(yù)繳)企業(yè)所得稅為25萬元、125萬元和25萬元。該企業(yè)2016年度匯算清繳出現(xiàn)虧損，應(yīng)納稅所得額為-100萬元。 企業(yè)沒有后續(xù)開發(fā)項目，分別計算該企業(yè)2014年~2016年應(yīng)退(補)企業(yè)所得稅。

(一)2014年應(yīng)退(補)企業(yè)所得稅

1.計算應(yīng)分攤土地增值稅：1600×(17000-3000)÷(17000-3000+18000-5000+15000-2000)=560(萬元)

2.調(diào)整應(yīng)納稅所得額：已預(yù)繳土地增值稅-應(yīng)分攤土地增值稅=340-560=-220(萬元)，應(yīng)調(diào)減2014年應(yīng)納稅所得額。

3.計算應(yīng)退企業(yè)所得稅：220×25%=55(萬元)

4.實退企業(yè)所得稅：企業(yè)計算的退稅額，已超過企業(yè)當(dāng)年累計實際繳納的企業(yè)所得稅，所以，只能退還企業(yè)當(dāng)年實際繳納的稅款25萬元。超過部分作為項目清算年度產(chǎn)生的虧損，向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。

5.計算結(jié)轉(zhuǎn)彌補虧損額：將當(dāng)年度未退還的企業(yè)所得稅稅款，換算成應(yīng)納稅所得額應(yīng)作為虧損額，向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，(55-25)÷25%=120(萬元)。

(二)2015年應(yīng)退(補)企業(yè)所得稅

1.計算應(yīng)分攤土地增值稅：1600×(18000-5000)÷(17000-3000+18000-5000+15000-2000)=520(萬元)

2.調(diào)整應(yīng)納稅所得額：已預(yù)繳土地增值稅-應(yīng)分攤土地增值稅-2014年結(jié)轉(zhuǎn)彌補虧損額=360-520 -120 =-280(萬元)，應(yīng)調(diào)減2015年應(yīng)納稅所得額。

3.應(yīng)退企業(yè)所得稅：280×25%=70(萬元)

4.實退企業(yè)所得稅：企業(yè)計算的退稅額，未超過其在該項目開發(fā)年度累計實際繳納的企業(yè)所得稅，所以，實際退還的企業(yè)所得稅為70萬元。

(三)2016年應(yīng)退(補)企業(yè)所得稅

1.計算應(yīng)分攤土地增值稅：1600×(15000-2000)÷(17000-3000+18000-5000+15000-2000)=520(萬元)

2.調(diào)整應(yīng)納稅所得額：已預(yù)繳土地增值稅-應(yīng)分攤土地增值稅=300+600-520 =380(萬元)，應(yīng)調(diào)增2015年應(yīng)納稅所得額。

3.應(yīng)補繳企業(yè)所得稅：(調(diào)增應(yīng)納稅所得額-匯算清繳虧損所得額)×25%-已預(yù)繳所得稅=(380-100)×25%-25=45(萬元)

注意事項

(一)企業(yè)申請退稅時間。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以申請退稅的時間規(guī)定為所有開發(fā)項目清算后，即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項目進行土地增值稅清算后，如土地增值稅清算當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損，且沒有后續(xù)開發(fā)項目的，可申請退稅。如企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項目進行土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損且有其他后續(xù)開發(fā)項目的，該虧損應(yīng)按照稅法規(guī)定向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度所得彌補。后續(xù)開發(fā)項目，包括在開發(fā)以及中標的項目。

(二)資料報送要求。

企業(yè)在申請退稅時，應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)提供書面材料說明應(yīng)退企業(yè)所得稅款的計算過程，包括該項目繳納的土地增值稅總額、項目銷售收入總額、項目年度銷售收入額、各年度應(yīng)分攤的土地增值稅和已經(jīng)稅前扣除的土地增值稅、各年度的適用稅率，以及是否存在后續(xù)開發(fā)項目等情況。

(三)以前年度多繳稅款處理。