1.聯營、合營企業內部交易對合并報表的所得稅影響

聯營企業和合營企業因為不受投資方控制，不應該納入集團公司的合并范圍，但因為母公司通過權益法核算，為了避免內部交易對自身份額部分產生的利潤虛增，母公司與合營企業、聯營企業之間發生的內部交易也應比照“一體性”要求，在母公司的報表中對虛增份額部分進行調整，因而產生了合并報表層面所得稅影響問題。

(1)聯營企業與母公司之間產生的逆流交易

例1：甲公司為集團公司，除有10個子公司外，還有一個聯營企業乙公司(甲公司持有乙公司20%股權)。乙公司2019年實現凈利潤為500萬元，其中包含了將成本200萬元的商品以300萬元價格出售給甲公司形成的內部交易產生的利潤100萬元。假定不考慮其他因素。(注，本文中如無特殊說明，所得稅稅率均為25%)。

甲公司在按照權益法確認應享有乙公司2019年凈損益時，應將此內部交易產生的利潤在確認時予以抵減，抵減后確認的“長期股權投資——損益調整”和“投資收益”為80萬元。同時，在甲公司編制合并報表時，因該未實現內部交易體現在其持有存貨的賬面價值中，應在合并報表中確認“長期股權投資——損益調整”20萬元，沖減存貨20萬元。

通過上述調整，在合并報表層面，長期股權投資的計稅基礎(即投資成本)與賬面價值之間產生了暫時性差異，是否應確認所得稅影響，應分為兩種情況：①擬長期持有時，因暫時性差異不會轉回，一般的做法是不確認所得稅影響;②擬近期出售時，則應確認所得稅影響。

調整后在合并報表層面的存貨計稅基礎為300萬元，而合并報表層面存貨賬面價值為280萬元，形成可抵扣暫時性差異20萬元(300-280)，應該確認遞延所得稅資產金額=20×25%=5(萬元)。

(2)聯營企業與母公司之間產生的順流交易

例2：甲公司為集團公司，除有10個子公司外，還持有聯營企業乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。2019年12月8日，甲公司與乙公司達成銷售協議，出售給乙公司一批商品，成本為300萬元，不含增值稅售價為500萬元。乙公司將該批商品作為存貨核算且至年末未對外售出。已知乙公司2019年實現凈利潤1000萬元。

甲公司對乙公司采用權益法核算，在計算確認投資損益時，由于該內部交易虛增了母公司的利潤，應沖減后分別確認“長期股權投資——損益調整”及“投資收益”160萬元。同時，在合并報表中抵減“營業收入”100萬元，“營業成本”60萬元，差額計入“投資收益”40萬元。對于上述調整，合并報表層面不產生暫時性差異，不考慮所得稅影響。

2.針對母子公司內部交易的抵銷

對于母子公司的內部交易，在編制合并報表時應予以抵銷。由于存貨內部交易抵銷后，合并資產負債表中的存貨賬面價值為交易發生前銷售方存貨的賬面價值，而購進方的采購成本成為計稅基礎，所以只要銷售方存在銷售損益，內部交易抵銷后，就一定會產生暫時性差異。對此，應該在合并報表層面確認所得稅影響，從而影響合并利潤表中的所得稅費用。

(1)不存在存貨跌價準備時存貨內部交易的抵銷

如果子公司內部購入存貨全部未銷，或者部分已銷部分未銷，應將存貨賬面價值與計稅基礎之間產生的暫時性差異，確認所得稅影響。若內部購入存貨全部對外銷售，說明存貨的內部銷售損益已全部實現，賬面價值與計稅基礎之間不存在差異，也就不存在遞延所得稅的確認。

①當年合并抵銷時對遞延所得稅的影響

例3：乙公司為甲公司的子公司。2019年10月19日，甲公司將成本80萬元的商品作價100萬元銷售給乙公司。

情形一：子公司購進的該商品本年全部未實現對外銷售而形成年末存貨，則存貨中包含了未實現內部損益20萬元。母公司在編制抵銷分錄時，應分別抵銷營業收入100萬元，營業成本80萬元，存貨20萬元。合并抵銷后，在合并資產負債表中存貨賬面價值為80萬元，而其計稅基礎為100萬元，產生可抵扣暫時性差異20萬元。在確認所得稅影響后，合并資產負債表中增加遞延所得稅資產5萬元，合并利潤表中增加所得稅費用5萬元。

情形二：子公司購進的該商品本年末對外銷售70%，產生收入100萬元，剩余30%形成子公司存貨。應在合并報表層面抵銷的存貨未實現內部銷售損益為6萬元(20×30%)。抵銷后合并報表層面的存貨賬面價值為94萬元，而購進成本100萬元形成計稅基礎，則暫時性差異金額=100-94=6(萬元)，應確認遞延所得稅資產1.5萬元。

②連續編制的情形下，應將上年已確認的損益類調整項目，包括所得稅費用的調整結轉至本年的“未分配利潤——年初”。同時計算應保留的遞延所得稅資產或負債，于本年進行相應的補提或沖減。

例4：接例3，假設母公司在第2年又對子公司銷售了成本為120萬元、售價為150萬元的商品，銷售毛利率為20%;至年末結存存貨124萬元，按照毛利率20%計算，其未實現內部銷售利潤為24.8萬元。則2020年12月31日應保留的遞延所得稅資產為6.2萬元(24.8×25%)。因上年度已確認遞延所得稅資產5萬元，故應補確認遞延所得稅資產1.2萬元。

(2)存在存貨跌價準備時存貨內部交易的抵銷

如果內部交易購入的存貨計提了減值，在合并報表層面，應以存貨凈值確認相應的遞延所得稅。

例5：接例3，至2019年年末，未實現對外銷售的存貨的可變現凈值經測試為92萬元，則子公司計提減值的金額=100-92=8(萬元)。

①當年合并抵銷時，由于計提存貨跌價準備8萬元，應以未實現內部銷售損益20萬元扣除存貨跌價準備的凈額確認對遞延所得稅的影響。當年年末在合并報表層面應確認遞延所得稅資產3萬元(12×25%)。

②連續合并抵銷時對遞延所得稅的影響