根據(jù)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第八十條至八十二條對(duì)《稅收征收管理法》第五十二條的解釋，《稅收征收管理法》僅對(duì)三種情況稅款追征期進(jìn)行了明確，即：1、稅務(wù)機(jī)關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)或者執(zhí)法行為違法，適用三年的稅款追征期;2、納稅人、扣繳義務(wù)人非主觀故意的計(jì)算公式運(yùn)用錯(cuò)誤以及明顯的筆誤，適用三年或五年的稅款追征期;3、納稅人偷稅、抗稅、騙稅的，適用無限稅款追征期。

筆者認(rèn)為，對(duì)不進(jìn)行納稅申報(bào)的行為，如何適用追征期，《稅收征收管理法》未有明確規(guī)定。

二、國(guó)稅函2009326號(hào)明確不進(jìn)行納稅申報(bào)適用最長(zhǎng)五年稅款追征期規(guī)定

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于未申報(bào)稅款追繳期限問題的批復(fù)》(國(guó)稅函2009326號(hào))規(guī)定，稅收征管法第六十四條第二款規(guī)定的納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長(zhǎng)至五年。

注意：國(guó)稅函2009326號(hào)是應(yīng)新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務(wù)局《關(guān)于明確未申報(bào)稅款追繳期限的請(qǐng)示》(新地稅發(fā)〔2009〕156號(hào))作出。

筆者認(rèn)為，從該批復(fù)可以看出：1、稅法上，“不進(jìn)行納稅申報(bào)”就是“未申報(bào)稅款”，兩者等同，“不進(jìn)行納稅申報(bào)”并不區(qū)分是否故意或過失，僅關(guān)注有無納稅申報(bào)的結(jié)果。2、“不進(jìn)行納稅申報(bào)”與“偷稅、抗稅、騙稅”明顯有別，所以，《稅收征收管理法》第六十三條、第六十七條、第六十六條分別對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的定義及法律責(zé)任，分別進(jìn)行規(guī)定;而第六十四條第二款對(duì)“不進(jìn)行納稅申報(bào)”行為的定義及法律責(zé)任，進(jìn)行了規(guī)定。3、國(guó)家稅務(wù)總局認(rèn)為，“納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)”應(yīng)適用最長(zhǎng)五年的稅款追征期。

三、國(guó)稅辦函〔2007〕647號(hào)將不進(jìn)行納稅申報(bào)的行為主體進(jìn)行了明確

《國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于稅收征管法有關(guān)條款規(guī)定的復(fù)函》(國(guó)稅辦函〔2007〕647號(hào))規(guī)定，征管法六十四條第二款僅適用六十三條規(guī)定之外的未辦理稅務(wù)登記的納稅人在發(fā)生納稅義務(wù)以后不進(jìn)行納稅申報(bào)，從而造成不繳或少繳稅款結(jié)果的情形。而征管法六十四條第二款說的就是“納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)”。

結(jié)合《稅務(wù)登記管理辦法》第二條第二款規(guī)定可得出：稅法上，對(duì)“不進(jìn)行納稅申報(bào)”行為適用最長(zhǎng)五年稅款追征期的主體僅限國(guó)家機(jī)關(guān)、個(gè)人和無固定生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的流動(dòng)性農(nóng)村小商販。

四、沒辦理稅務(wù)登記的自然人適用五年稅款追征期符合相關(guān)司法解釋精神

這一點(diǎn)從最高人民法院《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》(法釋〔2002〕33號(hào))相關(guān)規(guī)定可以看出。其第二條第二款將偷稅的納稅人分為沒辦理稅務(wù)登記和辦理了稅務(wù)登記兩類。對(duì)前者，必須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)書面通知申報(bào)，才構(gòu)成偷稅;對(duì)后者，直接推定其已“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”，其“拒不申報(bào)或虛假申報(bào)”，就構(gòu)成偷稅。

筆者認(rèn)為，國(guó)稅函2009326號(hào)將“不進(jìn)行納稅申報(bào)”與“偷稅”了區(qū)分，國(guó)稅辦函〔2007〕647號(hào)將適用五年追征期的納稅人限定為不辦理稅務(wù)登記的納稅人，均符合上述司法解釋精神。因?yàn)檗k理了稅務(wù)登記的納稅人，有較高的稅法遵從義務(wù)，大多數(shù)都有自己的專業(yè)財(cái)務(wù)人員，其有能力依法履行納稅申報(bào)義務(wù)而不申報(bào)，就構(gòu)成偷稅行為。沒辦理稅務(wù)登記的納稅人，不進(jìn)行納稅申報(bào)的原因是多方面的，包括無申報(bào)稅款的專業(yè)知識(shí)和技能等，法律不強(qiáng)其所難，所以，不對(duì)其按偷稅行為進(jìn)行處罰。進(jìn)而，不對(duì)其適用無限期追征標(biāo)準(zhǔn)。

來源：法稅先鋒劉金濤 作者：劉金濤

2008年12月的解析——

現(xiàn)行法規(guī)下對(duì)不申報(bào)納稅行為是如何定性的?

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于不申報(bào)繳納稅款定性問題的批復(fù)》國(guó)稅函發(fā)199791號(hào)，此文件現(xiàn)在已經(jīng)廢止，那不申報(bào)納稅現(xiàn)在應(yīng)如何定性?

《中人民共和國(guó)稅收征收管理法》

第六十二條　納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料的，或者扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表和有關(guān)資料的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改，可以處二千元以下的罰款;情節(jié)嚴(yán)重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款。

第六十三條納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

第六十四條納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計(jì)稅依據(jù)的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改，并處五萬元以下的罰款。

納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。