實際案例：合伙企業合伙人多層“嵌套”

近期，位于甲地區的a合伙企業財務人員向筆者咨詢，應如何辦理經營所得的個人所得稅納稅申報。

a企業有兩個合伙人b和c，分別為登記注冊在乙省和丙省的合伙企業，投資比例分別為60%和40%。a企業2021年實現凈利潤100萬元(假設無其他調整項目)，其中20%于當年分配。b企業的投資人是自然人張某和李某，各占50%的份額，b企業2021年實現凈利潤164萬元(假設該企業能準確核算收入費用，凈利潤中含a企業當年的利潤分紅12萬元，無其他納稅調整項目);c企業的投資人是自然人趙某和孫某，趙某占70%份額，孫某占30%份額，c企業2019年實現凈利潤308萬元(含a企業當年的利潤分紅)。假設不考慮減除費用、專項扣除等其他因素，三家合伙企業均按合伙人實繳出資比例確定應納稅所得額，那么，四個自然人投資者的個人所得稅應如何申報繳納?

政策規定：“穿透”到實際投資自然人

對于合伙企業的納稅義務人，政策規定比較明晰。a企業屬于多層嵌套的合伙企業，最終“穿透”確定的對其實際投資的自然人，即張某、李某、趙某、孫某，是個人所得稅的納稅人。對張某和李某而言，其征稅對象是取得的來自a企業和b企業的經營所得;對趙某和孫某而言，其征稅對象是取得的來自a企業和c企業的經營所得。

根據《財政部 國家稅務總局關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》(財稅〔2008〕159號)第三條第二款，合伙企業合伙人生產經營所得和其他所得，包括合伙企業分配給所有合伙人的所得，和企業當年留存的所得(利潤)。以張某為例，其經營所得個人所得稅計稅依據，應為a企業的經營所得100×60%×50%=30(萬元)，加上b企業的經營所得(164-12)×50%=76(萬元)，即30+76=106(萬元)。

向上“穿透”：根據最頂層合伙企業確定納稅地點

對于多層嵌套的合伙企業，其投資人的納稅地點該如何確定，實務中存在不同觀點，由此帶來不同的稅款繳納方式。

以張某為例，實務中有一種觀點認為，張某為經營所得個人所得稅納稅人，其投資經營了一家合伙企業b企業，b企業的經營管理所在地在乙省。b企業投資經營a企業，由此產生的經營利潤，應屬于b企業經營所得的組成部分。因此，張某應就其全部所得106萬元，向乙省的主管稅務機關辦理預繳申報、年度匯算申報，繳納經營所得個人所得稅，即106×35%-6.55=30.55(萬元)。根據這一觀點，張某僅需在b公司的經營管理所在地乙省，辦理經營所得的個人所得稅預繳申報和年度匯算即可。

對于多層嵌套的合伙企業，此觀點以直接投資的自然人為經營所得納稅人，以最頂層合伙企業所在地為經營管理所在地，即向上“穿透”開展征收管理。這樣，主管稅務機關對納稅人投資經營情況、投資占比等更為了解，更有利于開展征收管理，相對考慮了最頂層合伙企業成本、效益與稅負承擔相匹配的原則。

不過，這種觀點卻隱藏了兩個問題。一是最上層級合伙企業的主管稅務機關對納稅人的對外投資情況比較了解，但對其被投資單位經營情況的了解程度卻相對有限，稅款征收管理難度較大。以b企業投資a企業為例，乙省稅務機關能夠比較容易地掌握b企業的出資額、投資比例，但對于a企業的經營狀況，卻無法準確掌握具體情況。如果b公司賬務處理錯誤，或是稅款申報不準確，乙省稅務機關將無法及時發現。二是a企業在甲地區開展經營，占用當地資源，但稅款卻不在當地繳納，這不利于企業在當地更好經營，更有甚者，可能會給企業的發展壯大帶來壁壘。

向下“穿透”：根據投資的合伙企業確定納稅地點

另一種觀點則認為，張某直接投資了b企業，又通過b企業間接投資a企業，這相當于張某實際投資經營了兩家合伙企業。而a企業的經營管理所在地為甲地區，b企業的經營管理所在地在乙省。所以，張某應分別就其來源于a企業和b企業的經營所得，向a企業和b企業各自的經營管理所在地稅務機關，辦理個人所得稅預繳申報，并繳納個人所得稅。也就是說，張某應向甲地區稅務機關申報繳納個人所得稅30×20%-1.05=4.95(萬元);向乙省稅務機關申報繳納個人所得稅76×35%-6.55=20.05(萬元)。然后，張某再選擇甲地區或乙省之中的一處，辦理年度匯總申報，并補繳稅款。經計算，張某2021年度應納稅款30.55萬元，由于已實際在甲地區、乙省分別預繳稅款4.95萬元和20.05萬元，應補稅30.55-4.95-20.05=5.55(萬元)。

按照這一觀點，應該以直接和間接投資的自然人為經營所得納稅人，分別以直接和間接投資的合伙企業所在地為經營管理所在地，即向下“穿透”開展征收管理。該觀點下，投資人就地辦理納稅申報更方便快捷，主管稅務機關對其在當地的經營業務也更了解，征收管理效果可能更好。同時，以a企業為例，企業在甲地區開展經營、產生效益，并占用了當地資源，獲取了當地的服務，并在甲地區產生了效益，其最終自然人投資人，就應該在當地繳納個人所得稅。

不過，這種觀點可能存在的問題是，最下層合伙企業的主管稅務機關不清楚每一層投資人的投資比例，如甲地區主管稅務機關并不知曉張某等自然人投資人的投資占比和協議具體內容，且嵌套層數越多，掌握難度越大。這將給應納稅所得額、應納稅額的計算帶來不少困難。

實務中，建議合伙企業及其投資人主動與主管稅務機關開展溝通，利用跨區域稅收協調等機制，對納稅地點及稅款繳納具體事宜予以確定，提前防范涉稅爭議。

來源： 中國稅務報 2022年04月15日 版次：07

作者：郭乃鵬 朱麗萍 作者單位：國家稅務總局新疆維吾爾自治區稅務局 國家稅務總局奎屯—獨山子經濟技術開發區稅務局

他們的納稅地點有爭議嗎?

近讀《中國稅務報》《合伙企業多層嵌套，納稅地點如何確定》一文，就自然人張某、李某、趙某及孫某經營所得納稅地點與作者觀點不一致，現與大家分享。

基本情況

自然人張某、李某分別是b合伙企業(位于乙省)位于的合伙人，趙某、孫某分別是c合伙企業(位于丙省)的合伙人;b合伙企業、c合伙企業又分別是a合伙企業(位于甲省)的合伙人，上述架構如圖所示。

2021年a合伙企業、b合伙企業、c合伙企業分別實現所得，自然人張某、李某、趙某、孫某分別從合伙企業b、合伙企業c取得的所得均包括a合伙企業確認的所得。

焦點問題：四個自然人就其取得的經營所得向何地進行申報繳納個人所得稅?

作者觀點

要結合各個層級合伙企業的注冊地及成本與效益實際產生地，綜合進行判斷。建議合伙企業及其投資人主動與主管稅務機關開展溝通，利用跨區域稅收協調等機制，對納稅地點及稅款繳納具體事宜予以確定，提前防范涉稅爭議。

按照文中表述，實務中有兩種觀點：

一是四個自然人分別在分伙企業b、c所在地進行申報繳納。即張某、李某分別在b合伙企業所在地申報繳納稅款，趙某、孫某應分別在c合伙企業所在地申報繳納稅款。

二是四個自然人相當于分別出資兩級合伙企業，應分別向兩級合伙企業所在地申報，年終選擇其中一地進行匯算。以自然人張某為例，張某直接投資了b企業，又通過b企業間接投資a企業，這相當于張某實際投資經營了兩家合伙企業。所以，張某應分別就其來源于a企業和b企業的經營所得，向a企業和b企業各自的經營管理所在地稅務機關，辦理個人所得稅預繳申報，并繳納個人所得稅。然后，張某再選擇甲地區或乙省之中的一處，辦理年度匯總申報。

稅喵觀點

現行政策對個人經營所得納稅地點的規定清晰明了，不存在爭議。《國家稅務總局關于個人所得稅自行納稅申報有關問題的公告》(國家稅務總局公告2018年第62號)規定：

納稅人取得經營所得，按年計算個人所得稅，由納稅人在月度或季度終了后15日內，向經營管理所在地主管稅務機關辦理預繳納稅申報。在取得所得的次年3月31日前，向經營管理所在地主管稅務機關辦理匯算清繳;從兩處以上取得經營所得的，選擇向其中一處經營管理所在地主管稅務機關辦理年度匯總申報。