杭州市余杭區是浙江省乃至全國電商經濟的“領頭雁”，匯聚了包括淘寶、天貓、飛豬、菜鳥、天貓超市和新興直播電商等多家知名電子商務公司，這些平臺經營在推動經濟業態不斷創新發展的同時，也給稅收征管帶來新的挑戰。筆者所在稅務機關2021年即因為一起網絡行政管理引發的糾紛被一個網上買家告上法庭。雖然經杭州互聯網法院一審、杭州市中級人民法院二審，原告的全部訴訟請求均被駁回，但是該案引出的c2c電子商務(個人與個人之間的電子商務)稅收征管新問題卻值得思考，需要探尋妥善的解決辦法。

網店不開發票，電商平臺主管稅務機關被起訴

2021年的一天，王平(化名)在淘寶平臺上與某賣家發生交易糾紛，聯系淘寶網了解該賣家的身份信息。由于該賣家是未辦理市場主體登記的個體，淘寶網向王平提供了“其住所地為山西某地”的信息。王平便向山西某地稅務局投訴該賣家不開具發票。山西某地稅務局調查后回復，該賣家常年不在其住所地居住，也未在其住所地從事生產經營行為，多年前已去廣州打工。王平接著向淘寶網主管稅務機關杭州市余杭區稅務局反映問題。余杭區稅務局聯系淘寶網，得知王平所舉報賣家的發貨地址為廣州某地，就告訴王平這個信息并建議其向廣州某地稅務機關反映問題。王平聯系廣州某地稅務局，得到的回復是“未找到該賣家在廣州的實際經營地址”。兜轉一圈無果，王平向杭州互聯網法院(2017年8月18日成立的全國首家集中審理涉網案件的試點法院)起訴余杭區稅務局，要求判決其行政不作為行為違法。

該案爭議的焦點之一為余杭區稅務局是否負有責令被舉報電商經營者開具發票的行政職責，也即該局對淘寶網上的經營者是否具有稅收管轄權。

淘寶網為電子商務交易平臺，在電子商務中為交易雙方或多方提供網絡經營場所、交易撮合、信息發布等服務，并不是電商活動的交易雙方。對作為平臺的淘寶網享有稅收管轄權與對平臺內商家享有稅收管轄權不是一個概念。根據《稅務登記管理辦法》第五條規定，縣以上稅務局(分局)按照國務院規定的稅收征收管理范圍，實施屬地管理。對于“已辦理市場主體登記的平臺內經營者”，包括依據《網絡交易監督管理辦法》(2021年3月15日國家市場監督管理總局令第37號公布)第九條規定，僅通過網絡開展經營活動，將網絡經營場所登記為經營場所，將經常居住地登記為住所，并向其住所所在地縣區市場監督管理部門申請登記為個體工商戶的平臺內經營者，根據全面實施“五證合一、一照一碼”登記制度的相關規定，市場監督管理部門與主管稅務機關進行數據的實時更新和共享，進而實現對平臺內經營者的屬地管轄。但是對于c2c模式下“未辦理市場主體登記的平臺內經營者”如何實施屬地稅收管轄，在目前的法律框架內，一定程度上存在各地監管責任不清晰的問題。

c2c模式下，電商經營者的生產經營所在地難確定

我國電子商務法第十條規定，電子商務經營者應當依法辦理市場主體登記。但是，個人銷售自產農副產品、家庭手工業產品，個人利用自己的技能從事依法無須取得許可的便民勞務活動和零星小額交易活動，以及依照法律、行政法規不需要進行登記的除外。

關于“零星小額交易活動”的定義，《網絡交易監督管理辦法》第八條作了具體界定，即個人從事網絡交易活動，年交易額累計不超過10萬元的，依照電子商務法第十條的規定不需要進行登記。同一經營者在同一平臺或者不同平臺開設多家網店的，各網店交易額合并計算。

雖然從事“零星小額交易活動”的平臺內經營者可以不辦理市場主體登記，但是按照稅收征管法及其實施細則和稅務登記管理辦法的有關規定，除國家機關、個人和無固定生產、經營場所的流動性農村小商販外，納稅人都應當申報辦理稅務登記。

《稅務登記管理辦法》在以屬地管轄為原則的基礎上，按照是否從事生產經營活動，區分不同的稅務登記機關。該辦法第八條規定，從事生產、經營的納稅人未辦理工商營業執照也未經有關部門批準設立的，應當自納稅義務發生之日起30日內向生產、經營所在地稅務機關申報辦理稅務登記，稅務機關發放臨時稅務登記證及副本。但是稅收征管法及其實施細則和稅務登記管理辦法都沒有關于“生產、經營所在地”的具體解釋。究其原因在于，在電子商務、網絡交易這些新業態模式涌現之前，“生產、經營所在地”的意思顯而易見，稅收的屬地管轄沒有爭議。但是在數字經濟形態下，電商平臺內的經營者一般無實際經營地址、流動性強、商品去中心化的經營模式層出不窮，使“生產、經營所在地”的定義變得模糊，給稅收管轄權的確定帶來了新的挑戰。

平臺向稅務機關披露經營者信息需上位法支持

目前，在處理關于電商經營者的涉稅違法舉報時，稅務機關會通過聯系電商平臺，要求其提供涉案商家的身份信息，進而判斷稅收管轄權的歸屬。但是在現有的電子商務以及稅收征管領域的法律框架下，稅務機關直接要求電商平臺提供經營者的身份信息缺少上位法的支持。

電子商務法第二十八條第二款規定，“電子商務平臺經營者應當依照稅收征收管理法律、行政法規的規定，向稅務部門報送平臺內經營者的身份信息和與納稅有關的信息，并應當提示依照本法第十條規定不需要辦理市場主體登記的電子商務經營者依照本法第十一條第二款的規定辦理稅務登記。”根據該規定，電子商務平臺向稅務部門報送平臺內經營者的身份信息和與納稅有關的信息，法律依據是“稅收征收管理法律、行政法規的規定”。但目前在稅收征管體系中，并沒有關于平臺經營者的法律定位，更沒有對其在稅收征管上的權利義務作規定，因此，電商平臺并不負有直接向稅務機關披露經營者身份信息的法律義務。

兩方面完善c2c模式下電商經營者的稅收征管

綜上所述，建議從以下兩方面完善對c2c模式下電商經營者的稅收征管。

以網絡經營場所判定稅收管轄權。不論是稅務登記的屬地管轄，還是增值稅的國內稅收管轄，都是以銷售地作為區域管轄的基本認定標準。但是在電子商務經營模式下，經營活動的實際經營地址與銷售地很可能分離，且銷售地分散，不利于稅收征管執行。為更好地解決稅收執行管轄權問題，也即稅務機關對發生在本區域內的交易，在納稅申報、發票使用、稅款繳庫、稅務檢查等事項方面能有效地對被執行人行使行政管理職權，建議在修訂完善電子商務領域稅收征管的頂層制度設計時，通過出臺相應規范性文件的形式，明確對于網絡經營者稅收管轄權的認定以“屬人”為原則，即以實際經營者的網絡經營場所的歸屬來判定稅收管轄權。網絡經營場所的認定，參照《網絡交易監督管理辦法》第九條規定，在網絡經營者入駐平臺提交身份信息時，將經營者的住所登記為網絡經營場所，對于住所地與經常居住地(可以將在某地連續居住時間超過183天作為判定標準)不一致的，以經常居住地登記為網絡經營場所。

依托政府公共數據共享平臺共享電商涉稅信息。在大數據背景下，電子商務稅收征管較為成功的國家都具備較為強大的數據信息共享能力，稅務部門能夠即時通過企業、金融機構、海關、第三方等收集涉稅信息，利用區塊鏈等技術對納稅人的稅收申報繳納情況進行比對。我國目前還未構建有效穩固的涉稅信息傳輸渠道，技術層面還不支持電子商務的信息透明化，但是《網絡交易監督管理辦法》已經明確了平臺經營者向住所地省級市場監督管理部門報送平臺內經營者身份信息的具體規范。該辦法第二十五條規定，網絡交易平臺經營者應當分別于每年1月和7月向住所地省級市場監督管理部門報送平臺內經營者的身份信息，其中包括“未辦理市場主體登記的平臺內經營者的姓名、身份證件號碼、實際經營地址、聯系方式、網店名稱以及網址鏈接、屬于依法不需要辦理市場主體登記的具體情形的自我聲明等信息”。鑒于此，建議通過省級政府公共數據平臺，實現市場監督管理部門與稅務機關關于平臺經營者身份信息的數據共享，根據身份信息中的實際經營地址判定并清分稅收管轄權。對于應辦理未辦理稅務登記的，同時可以通過政府購買服務的形式向經營者送達《稅務事項通知書》，要求其限期向實際經營所在地主管稅務機關辦理稅務登記。在此基礎上，稅務機關依法對網絡經營者實施稅收管理，多部門協同發力，可以在更高水平上促進網絡經營者依法履行納稅義務，促進電子商務發展。

來源：中國稅務報 作者：石惠惠(作者為國家稅務總局杭州市余杭區稅務局公職律師)

2015年5月的解析——

淺議我國c2c電子商務稅收征管體系構建

內容提要：c2c電子商務已成為我國經濟的重要組成部分，將其納入稅收監管范圍是未來的必然選擇。本文從促進稅收公平、保證國家財政收入、規范c2c電子商務交易的角度出發，就我國如何對c2c電子商務進行稅收征管提出了包括制定“c2c電子商務稅收征收管理辦法”、在稅務局內部組建電子商務稅務管理部門、構建c2c電子商務交易監管平臺、確立代扣代繳制度、強化c2c電子商務稅收監督等建議。

關鍵詞：c2c 電子商務 稅收征管

c2c電子商務是我國電子商務模式主要組成部分之一，已成為我國城鎮居民的一種重要購物模式。以阿里巴巴集團旗下的淘寶網為例，自淘寶“雙十一”誕生以來，從2009年到2014年歷年“雙十一”銷售數據分別是5000萬元、9.36億元、52億元、191億元、350億元、571億元，1呈爆發式增長態勢。毫無疑問，c2c電子商務已顯示出巨大的市場潛力。目前，b2c電子商務交易已并入實體企業稅收征管范圍，但c2c電子商務交易仍屬征管盲區，c2c電子商務與傳統實體企業、不同類型電商之間的稅負存在失衡。

一、我國c2c電子商務稅收征管現狀

(一)我國c2c電子商務稅收征管現狀

c2c電子商務是我國零售業中一種主要的電商模式，是一種溝通消費者和消費者的交易模式，交易參與方包括買賣雙方、第三方支付交易平臺和物流配送公司，進入門檻低，近年來交易規模迅速擴大。目前，我國c2c電子商務稅收征管制度基本空白，稅務實踐中，僅個別省份嘗試對個別交易規模偏大的c2c電子商務企業征稅，絕大部分c2c電子商務仍處于實際免稅狀態。

(二)c2c電子商務存在的稅收問題

1、稅負失衡現象比較明顯。現行稅制對c2c電子商務是否征稅沒有明確的規定，絕大部分c2c電子商務均無稅經營，造成c2c電子商務與傳統實體企業、不同類型電商之間的稅負失衡。

2、稅收流失規模不斷擴大。2013年我國c2c電子商務的交易規模達到1.2萬億元。2但這部分的營業收入基本處于實際免稅狀態，即使僅以該模式電商企業作為小規模納稅人征收3%的增值稅，2013年該領域稅款流失即達352.45億元。根據艾瑞咨詢《2013年中國網絡購物行業年度監測報告》的估計，2017年我國c2c電子商務交易規模將達到21048.5億元。依此標準，2017年該領域稅款流失將達631.46億元，而這一數字還將隨著交易規模的擴大而不斷擴大。

3、稅務監管空缺不利于電子商務長遠發展。我國c2c電子商務進入門檻極低，以淘寶網為例，任何個人(或組織)不必具備工商營業執照和稅務登記證明，只需以個人名義申請一個賬戶，然后將該賬戶和通過實名認證的支付寶賬戶進行綁定，公開展示真實有效的姓名、地址，即可在淘寶網交易平臺創建店鋪，成為c2c電子商務經營者。同時，由于缺乏必要的前置管理程序，其后續經營監管缺位，提供的產品、服務的質量得不到必要保障，這導致c2c電商所提供商品、服務的質量良莠不齊，存在大量偽劣商品，損害了消費者的利益。這樣的經營狀態非常不利于c2c電子商務企業做大做強，稅務監管的空缺也不利于其長遠發展。

二、我國c2c電子商務征稅的必要性和可行性

(一)我國c2c電子商務征稅的必要性

1、有利于實現稅負公平。c2c電子商務交易是新的交易方式，但本質上與傳統交易形式并無區別，從稅收公平原則出發，應當對c2c電商經營者征稅。對c2c電子商務交易征稅不僅有利于實現傳統實體企業和電商之間的稅負公平，也有利于不同類型電商之間的稅負公平。

2、有利于減少稅收流失，保證稅收收入。我國c2c電子商務發展迅速，已有越來越多的企業和個人加入電子商務行列，通過互聯網進行交易，傳統實體交易必然相應減少。而c2c電子商務仍處于實際免稅狀態，如果不能有效進行稅收征管，勢必導致稅收流失，稅收收入難以保證。所以，要及時完善相關法律法規，將c2c電子商務納入征管范圍，對c2c電子商務進行稅收管理。

3、有利于規范c2c 電子商務交易市場。c2c電子商務已成為我國經濟的重要組成部分，不能任其長時間游離于法治監管之外。將c2c電子商務納入征管范圍，對其經營活動實施監督管理，有利于電子商務交易的規范化，促進我國電子商務交易市場規則和秩序的建立。

(二)我國c2c電子商務征稅的可行性

1、交易市場已初具規模。c2c模式電子商務交易市場已經形成，成交規模日趨擴大。僅2014年第2季度，c2c電子商務交易已占我國整個網絡購物市場58.7%的份額，達到4 422.54億元，同期網購人數已達到3.32億人。3波士頓咨詢公司(bcg)的一項研究表明，到2016年，中國網民數量將超過7.3億，網絡購物者數量將高達3.8億。4可見，我國c2c電子商務交易市場從用戶人數到交易額都已經達到了一定的規模。

2、第三方支付使代扣代繳成為可能。第三方交易支付平臺是c2c電子商務的重要參與方之一。在c2c電子商務交易中，買方使用第三方交易支付平臺提供的賬戶進行貨款支付，由第三方通知賣家貨款到達、進行發貨;買方檢驗物品后，就可以通知第三方平臺付款給賣家，第三方再將款項轉至賣家賬戶。交易中第三方交易支付平臺的存在使代扣代繳成為可能，且這種方式有利于降低征管成本。