(一)分類為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”的條件

按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》(財會(2017)7號，以下簡稱新金融準則)規定：

第十九條 按照本準則第十七條分類為以攤余成本計量的金融資產和按照本準則第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產之外的金融資產，企業應當將其分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

在初始確認時，企業可以將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，并按照本準則第六十五條規定確認股利收入。該指定一經做出，不得撤銷。企業在非同一控制下的企業合并中確認的或有對價構成金融資產的，該金融資產應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，不得指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

金融資產或金融負債滿足下列條件之一的，表明企業持有該金融資產或承擔該金融負債的目的是交易性的：

(一)取得相關金融資產或承擔相關金融負債的目的，主要是為了近期出售或回購。

(二)相關金融資產或金融負債在初始確認時屬于集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明近期實際存在短期獲利模式。

(三)相關金融資產或金融負債屬于衍生工具。但符合財務擔保合同定義的衍生工具以及被指定為有效套期工具的衍生工具除外。

第二十條 在初始確認時，如果能夠消除或顯著減少會計錯配，企業可以將金融資產指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。該指定一經做出，不得撤銷。

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，在金融資產分類中判斷流程圖如下：

從上面流程圖可以看出，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括債務工具投資、衍生工具和權益工具投資等三類，并不僅僅是權益類(股票)。

對于銷售收入產生的債權，通常是計入“應收賬款”的，但是按照新修訂后新收入準則和新金融準則，企業也可以把應收的收入款項計入“交易性金融資產”，所以大家如果看見有人在做收入的時候，借方計入的是“交易性金融資產”千萬不要奇怪，更加不要認為人家做錯憑證了。

(二)“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”會計核算科目

會計科目：交易性金融資產

本科目核算企業分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

本科目可按金融資產類別和品種，分別設置“成本”“公允價值變動”等明細科目進行核算。

企業持有的指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，可在本科目下單設“指定類”明細科目核算。

二、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產會計處理

(一)初始計量的會計處理

1.交易性金融資產取得時的會計處理

借：交易性金融資產——成本(公允價值)

投資收益(交易稅費)

應收股利(已宣告但未發放的現金股利)

應收利息(已到付息期但尚未領取的債券利息)

貸：銀行存款(實際支付的款項)

2.如應收入形成應收款項分類為交易性金融資產

借：交易性金融資產——成本

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

(二)持有期間的會計處理

1.收到取得時已宣告未領取的現金股利或債券利息

借：銀行存款

貸：應收股利(或應收利息)

2.被投資單位宣告發放現金利息或資產負債表日計息

借：應收股利(或應收利息)

貸：投資收益

3.收到現金股利或債券利息

借：銀行存款

貸：應收股利(或應收利息)

(三)資產負債表日的會計處理

在資產負債表日，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，需要按照其公允價值調整賬面價值。其會計處理如下：

1.公允價值>賬面價值時：

借：交易性金融資產——公允價值變動

貸：公允價值變動損益(差額)

2.公允價值<賬面價值時：

借：公允價值變動損益(差額)

貸：交易性金融資產——公允價值變動

(四)終止確認的會計處理

1.對外出售

借：銀行存款等

貸：交易性金融資產——成本

交易性金融資產——公允價值變動(可能在借方)

應交稅費——金融商品轉讓(如是上市公司股票、債券等滿足稅法規定的金融商品需要交增值稅)

三、“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”的稅務處理

首先說明，稅務對于資產的分類中并沒有“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”，按照《企業所得稅法實施條例》及《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國家稅務總局公告2011年第25號發布)對資產的分類，會計核算的“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”在稅務上可以分為：債權性投資和權益性投資等。

(一)計稅基礎的確認及稅會差異分析

《企業所得稅法實施條例》第七十一條規定，企業所得稅法第十四條所稱投資資產，是指企業對外進行權益性投資和債權性投資形成的資產。

企業在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本，準予扣除。

投資資產按照以下方法確定成本：

(一)通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本;

(二)通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。

稅會差異分析：會計核算交易性金融資產初始計量時，將初始費用計入當期損益;而稅務上計入計稅基礎。因此，在購入當期如果沒有出售的話，則需要進行納稅調增。

(二)持有期間利息或股利的稅務處理及稅會差異分析

交易性金融資產持有期間收到股利或利息的稅會差異，分情況予以分析：

1.收到取得時已經宣告未領取的現金股利和債券利息

會計和稅務都把收到取得時已經宣告未領取的現金股利和債券利息，作為前期墊資收回處理，均不作收入處理，故無稅會差異。

2.投資收益確認時間的差異

對于股權投資，對于投資收益確認的時間點表述有點不一致，但是一般情況下被投資單位決定利潤分配和宣告現金股利分配不會存在跨年，故無差異。

對于債權投資，需要區分分期付息和一次性付息兩種情況。

對于分期付息的債權投資，會計上每個會計期間確認投資收益，稅務上也會按照合同約定的應付利息確認投資收益的實現，如果都在一個年度二者之間無差異，如果跨年度則存在差異。

對于一次性付息的債權投資，會計上按照權責發生制在資產負債表日確認投資收益，而稅務上仍然會按照合同約定的應付利息確認投資收益的實現，二者存在稅會差異。

3.存在免稅收入時的稅會差異

當存在符合條件的免稅收入時，會計上確認收益，但是稅務上免稅，應調減應納稅所得額。

《企業所得稅法實施條例》第十七條規定，股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按被投資方做出利潤分配決定的日期確認收入的實現。

《企業所得稅法》第二十六條規定：“企業的下列收入為免稅收入：……(二)符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益;……”

《企業所得稅法實施條例》第八十三條規定，企業所得稅法第二十六條第(二)項所稱符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益。企業所得稅法第二十六條第(二)項和第(三)項所稱股息、紅利等權益性投資收益，不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。

因此，企業收到股利收入，滿足上述規定，可以免企業所得稅。

(三)持有期間公允價值變動的稅務處理及稅會差異分析

1.稅務處理

金融資產屬于稅法上的投資資產。《企業所得稅法實施條例》第五十六條規定，企業各項資產，包括投資資產等資產，以歷史成本為計稅基礎。企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。

所謂歷史成本，是指企業取得該資產時實際發生的支出。

2.稅會差異分析

以公允價值計量的金融資產當然采用公允價值計量，而計稅基礎是歷史成本。因此，當持有期間公允價值發生變動時，就產生了暫時性差異，但是該差異的影響會計上計入“公允價值變動損益”，計入當期損益，需要做納稅調整。

(四)轉讓的稅務處理及稅會差異分析

1.稅務規定

作為投資資產的金融資產，其處置時的稅法規定如下：

①《企業所得稅法實施條例》第十六條規定，企業所得稅法第六條第(三)項所稱轉讓財產收入，是指企業轉讓固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等財產取得的收入。

②《企業所得稅法實施條例》第七十一條規定，企業在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本，準予扣除。

③《國家稅務總局關于企業國債投資業務企業所得稅處理問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第36號)規定，企業轉讓國債，應作為轉讓財產，其取得的收益(損失)應作為應納稅所得額。

2.稅會差異分析

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產處置時，會計上的投資收益等于轉讓價款減去其賬面價值(即上一個資產負債表日的公允價值)，債務工具投資前期累積的“公允價值變動損益”也要轉入“投資收益”。

四、實務案例

資料：2019年3月立博公司通過上海證券交易所購買了a公司的股票10000股，每股10元，總價款100000元，按規定支付交易金額的0.6%的交易費用600元。該股票不計劃長期持有。a公司在2019年4月1日宣告分配現金股利，0.5元/股，并于5月10日發放。a公司股票2019年12月31日從每股10元下跌到每股9.50元。

2019年7月1日通過公開市場購進b公司發行的債券100000元，面值100000元，票面利率9%，期限3年。債券每年7月1日支付上年度7月1日至當年6月30日的利息，從2019年7月1日起開始計息。該債券不準備長期持有，劃分入交易性金融資產。2019年12月31日債券公允價值110000元。

問題：立博公司2019年投資資產的財稅處理及稅務風險管控

1.股票投資的會計處理及稅會差異分析

(1)購買股票

借：交易性金融資產-a股票 100000.00元

投資收益 600.00元

貸：銀行存款 100600.00元

(2)宣告分配現金股利

借：應收股利 5000.00元

貸：投資收益 5000.00元

(3)收到現金股利

借：銀行存款 5000.00元

貸：應收股利 5000.00元

(4)在資產負債表日以公允價值計量且其變動計入當期損益

借：公允價值變動損益 5000.00元

貸：交易性金融資產-a股票公允價值變動 5000.00元

(5)2019年度會計上確認的收益：

初始計量計入投資損益-600元，持有期間的投資收益5000元，因此“投資收益”=-600+5000=4400元;

公允價值變動損益=-5000元。

(6)股票投資的稅會差異分析

a.購入股票時交易費用計入資產計稅基礎，不產生損益，故初始計量的投資收益應進行調整。

b.持有期間收到的股利應確認計稅收入5000元，與會計處理一致，無稅會差異。

c.期末會計上調整了資產的計價，稅務上繼續保持歷史成本不變，會計上確認的“公允價值變動損益”-5000元應做納稅調整。

2.債券投資的會計處理及稅會差異分析

(1)購入債券

借：交易性金融資產-成本 100000.00元

貸：銀行存款 100000.00元

(2)年末計提利息

借：應收利息 4500.00元

貸：投資收益 4245.28元

應交稅費-待轉銷項稅額254.72元

(債券利息收入需要按照貸款服務計征增值稅，假定為一般納稅人)

(3)資產負債表日公允價值變動損益

公允價值變動損益=110000-(100000+4500)=5500元

借：交易性金融資產-公允價值變動 5500.00元

貸：公允價值變動損益 5500.00元

(4)稅務處理及稅會差異分析

稅務處理時利息收入按照合同約定付息時間確認，因此年末計提利息不能算為應稅收入;資產成本稅務上按照歷史成本計價，公允價值變動損益在稅務上不認可。