中國的語言文字博大精深。同一個字從不同的角度進行理解，可能有著不同的含義。對企業納稅人和財稅業內人士來說，鉆研稅收法律法規，“咬文嚼字”可以說是必不可少的環節。目前，我國現行稅收實體法體系共包括了18個稅種。在相應的稅收法律法規和規章制度中，不乏“等”“其他”“和”“或”等關鍵字眼，很容易帶來理解上的分歧。其實，只要掌握了方法，理解這些關鍵字詞的真意涵并非難事。

最近，某大企業稅務總監劉先生被《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函〔2009〕3號，以下簡稱“3號文件”)中規定的“其他職工福利費”難住了——疫情期間發放給職工的防護用品，究竟算不算職工福利費，能不能稅前扣除?經過咨詢專業人士，劉先生最終搞清楚了，這筆支出屬于企業在疫情期間為了維持常生產經營秩序，保證安全合規生產經營的必要支出，不屬于“其他”福利費用，應按照勞動保護費用或者必不可少的生產經營支出處理，可以全額在企業所得稅稅前扣除，不受職工福利費列支范圍和標準的約束和限制。

劉先生進一步研究后發現，在稅收法律法規和規范性文件中，經常會出現“等”“其他”“和”“或”“及”“以及”等關鍵字詞，如果理解角度不同，得出的結論往往會有很大差異。劉先生結合自身的實踐經驗，與專業人士深入溝通后發現，盡管這些關鍵字詞在不同的語境中會產生不同的理解，但是只要掌握了方法，理解這些關鍵字詞的真意涵并非難事。“理解這些關鍵字詞，最重要的是要找到稅企達成共識的基礎，而不是一味地從有利于自己的角度作解釋。”劉先生說。

等

核心方法：分清是“等內”還是“等外”

據不完全統計，在現行的18個稅收實體法及其實施細則中，共有171個“等”字。其中，企業所得稅法及其實施條例包含“等”字的數量最多，為63個。涉及“等”的稅收政策應如何理解?專業人士的建議是，要結合相應規定所列舉的事項是否還有其他相關事項，審慎判斷究竟是“等內”還是“等外”，必要情況下，可結合相關的稅收規范性文件來分析。

金杜律師事務所稅務合伙人段桃告訴記者，從立法的角度看，“等”字的合理應用，既可以在較難窮盡列舉的情況下保證相關規定的嚴謹性，又可以為規定出臺后可能出現的新情況留有足夠的空間，從而保證稅收法律、法規的穩定性，是稅收立法過程中必不可少的“技術性動作”。從稅收實踐看，準確區分是“等內”還是“等外”就顯得格外重要了。

所謂“等內”，就是列舉“到此為止”——所列舉的事項僅限于列舉的范圍。所謂“等外”就是非完全列舉，與所列舉事項類似且滿足法律規定要件的其他事項，也適用列舉事項的規定。這一點，最高人民法院在《關于審理行政案件適用法律規范問題的座談會紀要》(法〔2004〕96號)中有明確體現——法律規范在列舉其適用的典型事項后，又以“等”“其他”等詞語進行表述的，屬于不完全列舉的例示性規定。以“等”“其他”等概括性用語表示的事項，均為明文列舉的事項以外的事項，且其所概括的情形應為與列舉事項類似的事項。

“一千個讀者就有一千個哈姆雷特”。由于不同的人對稅收政策法規理解的角度不同，可能會對“等”字涵蓋的范圍做出不同的理解和判斷。比如，《財政部 稅務總局關于金融企業貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除有關政策的公告》(財政部 稅務總局公告2019年第86號)對準予稅前提取貸款損失準備金的貸款資產范圍進行了列舉，其中包括：銀行卡透支、貼現、信用墊款(含銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔保墊款等)、進出口押匯、同業拆出、應收融資租賃款等具有貸款特征的風險資產。“對于這一規定中的‘等’字，實務中就有不同的理解。”畢馬威中國稅務合伙人馮治國說。

有觀點認為，這應該是一個“等內”列舉，不在列舉范圍內的貸款資產即不能稅前提取貸款損失準備金;還有觀點則認為，文件對“等外”情形做了規定，即只要是“具有貸款特征的風險資產”，應該就屬于政策適用范圍。馮治國說，在實務中，這種“公說公有理，婆說婆有理”的情形并不少見，對于納稅人而言，要想盡可能減少因對“等”字理解偏差帶來的稅務風險，就需要準確區分是“等內”還是“等外”。

“一般情況下，可以結合所列舉的事項是否還有其他相關事項來判斷。”段桃舉例說，個人所得稅法及其實施條例等政策中規定，個人所得稅專項附加扣除，指個人所得稅法規定的子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息或者住房租金、贍養老人等6項專項附加扣除。段桃表示，雖然這一規定中涉及“等”字，但政策已對6項專項附加扣除作了列舉，這里的“等”應該做“等內”理解，即表示列舉后煞尾。《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十四條規定，企業在補開、換開發票、其他外部憑證過程中，因對方注銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非常戶等特殊原因無法補開、換開發票、其他外部憑證的，可憑相應資料證實支出真實性后，其支出允許稅前扣除。由于規定并未完全列舉無法補開、換開的特殊原因，因此，這里的“等”就是“等外”，表示列舉未盡。

值得注意的是，稅收法律中出現的“等”字，在相關的稅收法規、規范性文件或官方熱點問答中會可能會有比較詳盡的解釋。段桃舉例說，稅收征收管理法第五十二條第二款規定，因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長到五年。稅收征收管理法實施細則就對何為“計算錯誤等失誤”進行了明確——稅收征管法第五十二條所稱納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，指非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤。結合這一規定來看，稅收征收管理法所規定的“等”，即屬于“等內”情形，錯誤理解政策等失誤顯然不屬于“等”的范圍。“納稅人應避免憑經驗理解政策、憑主觀判斷政策。”段桃說。

其他

核心方法：滿足實質要件和形式要件

據不完全統計，在現行的18個稅收實體法及其實施細則中，共有221個“其他”。其中，企業所得稅法及其實施條例包含“其他”的數量最多，為64個。不同語境下，“其他”的含義可能不同，專業人士建議，納稅人要注意結合稅收政策的具體要求，滿足相應的實質要件，并注意對有效證據的搜集和整理。

作為稅務律師，稅律師事務所律師王強經常要對稅收法律、法規的條文進行研究。他表示，“其他”一詞是稅收法律法規條文的常用語，主要有四種不同的用法：一是作本體與非本體的區分使用;二是作為某一具體法律概念的組成部分使用;三是用來援引本法以外文本中的具體條文規則;四是用作兜底條款使用，或為更新規則提供授權和空間，或為執法機關保留一定的自由裁量權。

例如，發票管理辦法第七條規定，增值稅專用發票由國務院稅務主管部門確定的企業印制;其他發票，按照國務院稅務主管部門的規定，由省、自治區、直轄市稅務機關確定的企業印制。此處“其他”意在區分增值稅專用發票與非增值稅專用發票。而稅收征收管理法第七十六條規定，稅務機關違反規定擅自改變稅收征收管理范圍和稅款入庫預算級次的，責令限期改，對直接負責的主管人員和其他直接責任人員依法給予降級或者撤職的行政處分。此處“其他”指除直接負責的主管人員外，承擔直接責任的稅務人員，具有相對固定的外延。

“語境不同，‘其他’的理解方式也不一樣。”王強說。具體如何理解，還須結合具體稅收政策的具體規定。舉例來說，企業所得稅法實施條例第九十三條規定，企業所得稅法第二十八條第二款所稱國家需要重點扶持的高新技術企業，指擁有核心自主知識產權，并同時符合相應條件的企業。其中第五款所規定的條件即是：高新技術企業認定管理辦法規定的其他條件。對于企業所得稅法實施條例第九十三條第五款規定的“其他”，納稅人須援引《高新技術企業認定管理辦法》的具體規則來進行理解。

記者了解到，“其他”在稅收政策條文中的重要用法之一，是作為不完全列舉的兜底條款。對于哪些情形符合“其他”所規定的范圍，實務中常常存在爭議。

中翰稅務集團理事長王駿向記者講述了自己實踐中遇到的案例。自然人孫某、張某和陳某分別持有駿馬實業集團60%、30%和10%的股權。出于未來上市規劃的需要，三位自然人股東決定按照相同持股比例成立一家持股平臺公司，由其持有駿馬實業集團的全部股權。這就需要三位自然人股東將自己所持有的駿馬實業集團股權，轉讓給持股平臺公司。實務操作中，不少自然人都是按照平價轉讓方式來解決。“這種情形是否屬于《國家稅務總局關于發布〈股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)〉的公告》(國家稅務總局公告2014年第67號，以下簡稱‘67號公告’)中規定的‘其他’情形呢?實務中可能存在不同理解。”王駿說。

67號公告第十三條對股權轉讓收入明顯偏低但可以視為有當理由的情形做了列舉，具體包括：能出具有效文件，證明被投資企業因國家政策調整，生產經營受到重大影響，導致低價轉讓股權;繼承或將股權轉讓給其能提供具有法律效力身份關系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養或者贍養義務的撫養人或者贍養人;相關法律、政府文件或企業章程規定，并有相關資料充分證明轉讓價格合理且真實的本企業員工持有的不能對外轉讓股權的內部轉讓;股權轉讓雙方能夠提供有效證據證明其合理性的其他合理情形。

有觀點認為，67號公告第十三條所列舉的情形中，并不包括駿馬實業集團所面臨的情形，因此孫某、張某和陳某平價轉讓股權，屬于股權轉讓收入明顯偏低，應重新核定其轉讓收入，補繳個人所得稅。不過，王駿說，考慮到駿馬實業集團股權的實際控制人并沒有發生變化，如果認為上述交易屬于第四項所列舉的“其他合理情形”，應該沒有問題。實務中，盡管一些涉及“其他”的表述會給納稅人理解和適用政策帶來一定的困擾，但只要能夠在充分把握政策制定意圖的基礎上，滿足稅收法律法規規定的實質要件和形式要件，具體問題具體分析，這類分歧并不難解決。

有關專家表示，在政策適用過程中，納稅人既要關注業務實質是否符合政策意圖，還要注意對有效文件、有效證據的搜集和整理，以便更好與稅務機關溝通。比如，駿馬實業集團及三位股東可向稅務機關提交新持股平臺注冊地信息等材料，以證明此次股權轉讓并不存在其他不合理的商業目的。同時，還可提交駿馬實業集團公司的現有股權架構情況說明，以及新設持股平臺公司的股權架構情況說明，以證明股權轉讓前后，兩者股權結構仍具有一致性。

和

核心方法：不應拘泥于固定含義

據不完全統計，在現行的18個稅收實體法及其實施細則中，共有443個“和”，531個“或”，210個“及”(含“以及”)。作為連詞，“和”“或”“及”“以及”在具體稅收政策中的含義需要納稅人細細琢磨，一些情況下，不應拘泥于這個字的固定含義，而是要結合上下文來斟酌。

根據刑法規定，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。這句話中的“或者”具體如何理解呢?

業內人士表示，這句話的核心意思是：納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報;納稅人采取欺騙、隱瞞手段不申報。只要有“欺騙”“隱瞞”等一種行為，導致“虛假納稅申報”或“不申報”，并造成了逃避繳納稅款的后果，就構成了逃稅罪。這個“或者”，表達的是二選一的意思，換成“和”，則顯得不夠貼切。專業人士紛紛表示，要準確理解這類稅收關鍵字詞，首先要做的就是先“琢磨”清楚每個字詞的具體含義，厘清彼此之間的差異和聯系，減少理解上的分歧。

“在理解稅收政策時，就需要納稅人辨析這幾個詞匯的真內涵。”中匯稅務師事務所合伙人孫洋說。舉例來說，土地增值稅暫行條例實施細則第九條規定，納稅人成片受讓土地使用權后，分期分批開發、轉讓房地產的，其扣除項目金額的確定，可按轉讓土地使用權的面積占總面積的比例計算分攤，或按建筑面積計算分攤，也可按稅務機關確認的其他方式計算分攤。

“這個‘或’怎么適用，不少納稅人就有誤解。”孫洋說，一些企業就認為，這個“或”就是賦予納稅人自行選擇的權利。因此，企業可以隨意選擇扣除項目金額的確認方法。但在實際操作中，這種觀點可能“站不住腳”。孫洋告訴記者，對于前兩種方法，從本條款的主謂賓來理解，“可”“或”的主語是“納稅人”，因此納稅人可以主張自行選擇扣除項目的分攤方法。不過實務中，有的稅務機關可能規定了企業只能適用一種分攤方法，并不給予納稅人選擇的權利，這就造成了不少爭議。如果是其他的方法，因條款中有“稅務機關確認”，則須經稅務機關確認后方能適用。孫洋說，對于這些稅收關鍵字的理解，并不應該拘泥于這個字的固定含義。在實際應用中，有些“和”“或”“及”的意思，可能與常規的理解不同，同一個稅收關鍵字，在不同的語境和不同的稅收政策中，其內涵也可能不同。財稅業內人士仍要具體問題具體分析，結合稅收政策的具體情況來分析。

在日常工作中，國家稅務總局長沙市稅務局稽查局干部段文濤很喜歡“咬文嚼字”。他舉例說，個人所得稅法中規定，經營所得，以每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額，為應納稅所得額。這里的“以及”，應按照“和”的意思來理解，納稅人可減除的費用包括了成本、費用和損失。而《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)中規定，企業合并，企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，可以選擇按規定進行特殊性稅務處理。段文濤說，這一政策中的“以及”，起的就是與頓號相同的連詞作用。換句話說，這里的“以及”可以按照“或”的意思來理解——企業符合其中一個條件即可。