一、會計處理

企業(yè)在向客戶銷售商品時，可能會為所銷售的商品提供質(zhì)量保證。

質(zhì)量保證按性質(zhì)可以分為兩類情況：

1.法定的質(zhì)量保證：有一些質(zhì)量保證是為了向客戶保證所銷售的商品符合法定標準，即保證類質(zhì)量保證(三包服務)。

2.非法定的質(zhì)量保證：在向客戶保證所銷售的商品符合法定標準之外提供了一項單獨的服務， 即服務類質(zhì)量保證。

對于附有質(zhì)量保證條款的銷售，企業(yè)應當對其所提供的質(zhì)量保證的性質(zhì)進行分析，對于客戶能夠選擇單獨購買質(zhì)量保證的，表明該質(zhì)量保證構(gòu)成單項履約義務;對于客戶雖然不能選擇單獨購買質(zhì)量保證，但該質(zhì)量保證在向客戶保證所銷售的商品符合法定標準之外提供了一項單獨服務的，也應當作為單項履約義務。作為單項履約義務的質(zhì)量保證應當按新收入準則的規(guī)定進行會計處理，并將部分交易價格分攤至該項履約義務。對于不能作為單項履約義務的質(zhì)量保證，企業(yè)應當按照或有事項的相關規(guī)定進行會計處理。

企業(yè)在評估一項質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售的商品符合法定標準之外提供了一項單獨的服務時，應當考慮的因素包括：

(1)該質(zhì)量保證是否為法定要求。當法律要求企業(yè)提供質(zhì)量保證時，該法律規(guī)定通常表明企業(yè)承諾提供的質(zhì)量保證不是單項履約義務。

(2)質(zhì)量保證期限。企業(yè)提供質(zhì)量保證的期限越長，越有可能表明企業(yè)向客戶提供了保證商品符合既定標準之外的服務，因此，企業(yè)承諾提供的質(zhì)量保證越有可能構(gòu)成單項履約義務。

(3)企業(yè)承諾履行任務的性質(zhì)。如果企業(yè)必須履行某些特定的任務以保證所銷售的商品符合既定標準(例如，企業(yè)負責運輸被客戶退回的瑕疵商品)，則這些特定的任務可能不構(gòu)成單項履約義務。

二、稅務處理及稅會差異分析

第八條 企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。

對于附有質(zhì)量保證條款的銷售，企業(yè)所得稅法不允許企業(yè)扣除按照歷史經(jīng)驗與數(shù)據(jù)預提的因質(zhì)量保證而發(fā)生的費用，只有在費用實際發(fā)生時，才準予扣除。

因此，對于作為單項履約義務按照新收入準則規(guī)定確認的會計收入與應稅收入并不會產(chǎn)生差異;對于不作為單項履約義務的質(zhì)量保證類的銷售，企業(yè)所得稅全額確認收人，而會計上是需要根據(jù)歷史經(jīng)驗與數(shù)據(jù)，計算并確認為預計負債，賬面價值與計稅基礎之間的差異將減少未來期間的應納稅所得額。以后期間實際發(fā)生的質(zhì)量保證費用沖減“預計負債”與“遞延所得稅資產(chǎn)”金額。

三、實務操作案例

【案例-1】甲公司專營手機銷售業(yè)務，與客戶簽訂合同，銷售一部手機。該手機自售出起一年內(nèi)如果發(fā)生質(zhì)量問題，甲公司負責提供質(zhì)量保證服務。此外，在此期間，由于客戶使用不當(例如手機進水)等造成的產(chǎn)品故障，甲公司也免費提供維修服務。該維修服務不能單獨購買。每年根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)按照電器銷售額的1%提取產(chǎn)品售后三包費用。2019年電器銷售150000萬元，計提三包費用1500萬元，上年度結(jié)余三包費用200萬元。實際支出三包費用1550萬元。

請分析以上業(yè)務在會計和稅務處理上是否存在差異。

解析:

1.會計處理

甲公司的承諾包括：銷售手機、提供質(zhì)量保證服務以及維修服務。

甲公司針對產(chǎn)品的質(zhì)量問題提供的質(zhì)量保證服務是為了向客戶保證所銷售商品符合既定標準，因此不構(gòu)成單項履約義務。

甲公司對由于客戶使用不當而導致的產(chǎn)品故障提供的免費維修服務，屬于在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供的單獨服務，盡管其沒有單獨銷售，但該服務與手機可明確區(qū)分，應該作為單項履約義務。

因此，在該合同下，甲公司的履約義務有兩項：銷售手機和提供維修服務，甲公司應當按照兩項履約義務各自單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至這兩項履約義務，并在各項履約義務履行時分別確認收入。甲公司提供的質(zhì)量保證服務，應當按照或有事項的規(guī)定進行會計處理。

(1)計提三包費用

借：銷售費用 1500萬元

貸：預計負債——三包費用 1500萬元

(2)實際支出

借：預計負債 1550萬元

貸：銀行存款等 1550萬元

2.稅務處理

對于作為單項履約義務的維修服務，按照新收入準則規(guī)定確認的會計收入與應稅收入并不會產(chǎn)生實質(zhì)性差異(若交易價格分攤時單獨售價與公允價值不存在顯著差異)。

對于不作為單項履約義務的質(zhì)量保證服務，會計上則需要根據(jù)歷史經(jīng)驗與數(shù)據(jù)，計提銷售費用——產(chǎn)品質(zhì)量保證(三包費用)，并確認為預計負僨，待質(zhì)量保證服務實際發(fā)生時，再予以沖減。但是稅法不允許企業(yè)扣除按照歷史經(jīng)驗與數(shù)據(jù)預提的因質(zhì)量保證而發(fā)生的費用，只有在費用實際發(fā)生時才準予扣除。因此，會計上確認預計負債，賬面價值與計稅基礎兩者之間產(chǎn)生的差異將會減少未來期間的應納稅所得額和應交企業(yè)所得稅，形成可抵扣暫時性差異，需確認遞延企業(yè)所得稅資產(chǎn)。

預提的三包費用未實際支出不得稅前扣除，只有在實際支出后才可以按照實際支出金額稅前扣除。案例中實際支出金額1550萬元，超過當年預提數(shù)，相當于使用了上年結(jié)余數(shù)中的50萬元。以前年度結(jié)余數(shù)是已經(jīng)在以前年度做過納稅調(diào)增，本年度使用應做納稅調(diào)減。

因此，填寫《a105000納稅調(diào)整項目明細表》，如表-1：

【例-2】甲公司為一家精密儀器生產(chǎn)和銷售企業(yè)。甲公司與乙公司簽訂一項精密儀器的銷售合同，合同約定甲公司向乙公司銷售一批精密儀器，售價為790萬元。甲公司承諾該批儀器售出后1年內(nèi)如出現(xiàn)非意外事件造成的故障或質(zhì)量問題，甲公司免費負責維修(舍零部件的更換)，同時甲公司還向乙公司提供一項延保服務，即在法定保修期1年之外，延長保修期3年。該批精密儀器和延保服務的單獨標價分別為700萬元和90萬元。

甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗估計在法定保修期(1年)內(nèi)將發(fā)生保修費用20萬元。該批精密儀器的成本為500萬元。合同簽訂當日，甲公司將該批儀器交付乙公司，同時乙公司向甲公司支付790萬元價款。

假定不考慮相關稅費及貨幣時間價值因素。請分析以上業(yè)務在會計和稅務處理上是否存在差異。

解析：

1.會計處理

(1)確認收入：

借：銀行存款 790萬元

貸：主營業(yè)務收入 700萬元

合同負債 90萬元

同時，結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務成本 500萬元

貸：庫存商品 500萬元

(2)確認第1年維修費用：

借：銷售費用 20萬元

貸：預計負債 20萬元

(3)甲公司確認的延保服務收費90萬元應當在延保期間根據(jù)延保服進度確認為收入，假定按照平均分配，每年確認：

借：合同負債 30萬元

貸：主營業(yè)務收入 30萬元

延保期間發(fā)生的成本：

借：主營業(yè)務成本

貸：應付職工薪酬/存貨等

2.稅務處理及稅會差異分析

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十三條第二款規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供其他勞務等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。