哪為什么要“視同銷售”?“視同銷售”的來由是什么?還是要從增值稅的原理說起。

我們知道，增值稅是以商品在流轉過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉稅。從計稅原理上說，增值稅是對商品生產(chǎn)、流通、勞務服務中多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉稅，有增值才征稅，沒增值不征稅。增值的價值在會計上稱為“毛利額”，即售價-進價，增值稅=毛利額×適用稅率。比如售價1000元，進價400元，價值增值了600元，按照13%的適用稅率計算，增值稅為78元。以增值額為計稅依據(jù)計算增值稅是一種直接計算法，看起來簡單，但實施起來困難，不便于稅收管理，目前實行的是間接法，即“以全部流轉額為計稅銷售額，按照規(guī)定的適用稅率計算增值稅，同時實行實行稅款抵扣制度，只對未稅流轉額征稅”。增值稅的特點之一是稅收轉嫁，《增值稅暫行條例》和《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》規(guī)定的納稅義務人并不是增值稅的實際負擔人，而是把增值稅稅負擔轉嫁給他人，讓他人負擔，其原則是誰消費誰負擔，如《國際增值稅/貨物與勞務稅指南》據(jù)說的：“增值稅的總體目標是對最終消費的廣泛征稅，這里的最終消費原則上是指個人消費，以此區(qū)別生產(chǎn)消費”。增值稅轉嫁必須同時具備二個條件：一是銷售，二收取對價。就是說，增值稅轉嫁是通過銷售并收取對價實現(xiàn)的。增值稅稅收轉嫁如圖所示：

上圖中，制造商購買原材料400元，繳納了增值稅52元，做成a出產(chǎn)品按1000元出售給批發(fā)商，由于價值增值了600元，按適用稅率13%計算，繳納增值稅78元，制造商一共繳納增值增值稅130元(52+78)。這78元的增值稅是怎樣轉嫁維批發(fā)商的呢，很簡單，銷售額乘以適用稅率=1000×13%=130元，一共向批發(fā)商收取銷售款項1130元。制造商向批發(fā)商收取130元的增值稅后，扣除在采購環(huán)節(jié)支付的52元的增值稅，實際繳納的增值稅只有78元。

需要說明的是購買方購買貨物貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)支付的增值稅和銷售方收取的增值稅都不是真的增值稅，前者稱為“進項稅額”，即納稅人購買貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)支付或負擔的增值稅額，后者稱為“銷項稅額”，即納稅人發(fā)生應稅銷售行為和現(xiàn)行適用的稅率計算收取的增值稅額，銷項稅額=銷售額×稅率。銷項稅額和進項稅額是個相對的概念，在銷售方是銷項稅額，在購買方就是進項稅額，增值稅應納稅額=銷項稅額-進項稅額。如制造商銷售額為1000元，銷項稅額130元，原材料采購額400元，進項稅額52元，增值稅為78元(130-52)，好與直接法下計算的增值稅額相等。進項稅額銷項稅額-進項稅額在《增值稅暫行條例》和《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》中稱之“抵扣”即扣減，銷項稅額扣減進項稅額后尚有的余額才是真的增值稅，如果銷項稅額小于進項稅額，不夠扣減，其負數(shù)稱為“留抵稅額”，可在下期繼續(xù)“抵扣”。目前在試行“留抵退稅”政策，符合條件的“留抵稅額”可以申請退稅。以此類推，批發(fā)商向制造商購買a產(chǎn)品時支付了130元的增值稅，又以1500元出售給零售商，向零售商轉嫁了增值稅195元，扣除采購環(huán)節(jié)增值稅130元，實際繳納增值稅65元;零售商向批發(fā)商采購a產(chǎn)品支付了增值稅195元，以2000元的價格出售給消費者，向消費者轉嫁了增值稅260元，這260元增值稅實際是制造商、批發(fā)商和零繳納的增值稅總和，即78+65+65，消費者以2260元購買a產(chǎn)品沒有用于銷售，而是用于自行使用消費或消費，全部負擔了納稅人的增值稅，增值稅轉嫁就此結束。

上述案例可以看出制造商雖然在生產(chǎn)過程中也消費了材料，但最終目的是生產(chǎn)產(chǎn)品用于銷售，不是增值稅的實際負擔者，批發(fā)商和零售商更不是稅收實際負擔者，只有消費者才是稅收的實際負擔者，但如果銷售方不將產(chǎn)品(商品)用于銷售，而是將送于其他單位或個人不收取對價，業(yè)內人士把這種“無償贈送”行為稱為“抵扣進項稅額產(chǎn)生銷項稅額終止”。就是說，抵扣了進項稅額又未用于銷售，增值稅未“轉嫁”給購買方，本來應由采購方或消費者負擔增值稅，但采購方或消費者沒有負擔，造成稅收流失，流失的這部分稅收當然應由銷售方來承擔。所以“無償贈送”他人未實現(xiàn)銷售應“視同銷售”計算增值稅。這才是“視同銷售”的真來由。

《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定了以下八種“視同銷售”行為：

(一)將貨物交付其他單位或者個人代銷;

(二)銷售代銷貨物;

(三)設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣(市)的除外;

(四)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目;

(五)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;

(六)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶;

(七)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者;

(八)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

同時，《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十四條規(guī)定，下列情形視同銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)：

(一)單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

(二)單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

在《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定的八項“視同銷售”中，第(一)項“將貨物交付其他單位或者個人代銷”，納稅人(以下簡稱委托單位)雖然將貨物交付其他單位或個人代銷時，按照《企業(yè)會計準則》未確認收入，這是因為代銷單位或個人還未都進行銷售，當代銷單位或個人代銷后向委托單位提交已代銷清單后，委托單位最終還是確認了收入，將增值稅轉嫁給受托單位了。

第(二)項，“銷售代銷貨物”。這與第一項相反，是納稅人(以下簡稱受托單位)受托為其他單位代銷貨物。有兩種模式：一是收取手續(xù)費模式，二是買斷模式，相當于購買了貨物。前者是屬于營改增的服務，當受托單位次代銷貨物銷售后，需向委托單位提供清單，確認了手續(xù)費收入，其增值稅轉嫁給委托單位了。后者，買斷后可以自行定價，銷售后，確認收入，增值稅也就實現(xiàn)了轉嫁。

因此，這兩項，《企業(yè)會計準則》和《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實施細則》沒有實質上在區(qū)別。

第(三)項，設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣(市)的除外，是指總分支機構之間跨地區(qū)移庫用于銷售。增值稅是屬地管理，如果將貨物移送到異地用于銷售，應當“視同銷售”，計提銷項稅額。如果總分支機構之間跨地區(qū)移庫未用于銷售，不“視同銷售”。

(1)異地是指不在同一縣市即跨市、跨省

(2)異地分支機構是指《國家稅務總局關于企業(yè)所屬機構間移送貨物征收增值稅問題的通知》(國稅發(fā)〔1998〕137號)規(guī)定的受貨機構。

(3)異地分支機構必須是在異地稅務機關進行了稅務登記并領取增值稅發(fā)票。

(4)異地分支機構向購買方開具發(fā)票，交向購買方收取貨款

政策依據(jù)(一)：

《國家稅務總局關于企業(yè)所屬機構間移送貨物征收增值稅問題的通知》(國稅發(fā)〔1998〕137號)規(guī)定，《中人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條視同銷售貨物行為的第(三)項所稱的用于銷售，是指受貨機構發(fā)生以下情形之一的經(jīng)營行為：

一、向購貨方開具發(fā)票;

二、向購貨方收取貨款。

受貨機構的貨物移送行為有上述兩項情形之一的，應當向所在地稅務機關繳納增值稅;未發(fā)生上述兩項情形的，則應由總機構統(tǒng)一繳納增值稅。

如果受貨機構只就部分貨物向購買方開具發(fā)票或收取貨款，則應當區(qū)別不同情況計算并分別向總機構所在地或分支機構所在地繳納稅款。

政策依據(jù)(二)：

《國家稅務總局關于納稅人以資金結算網(wǎng)絡方式收取貨款增值稅納稅地點問題的通知》(國稅函〔2002〕802號)，稅人以總機構的名義在各地開立賬戶，通過資金結算網(wǎng)絡在各地向購貨方收取銷貨款，由總機構直接向購貨方開具發(fā)票的行為，不具備《國家稅務總局關于企業(yè)所屬機構間移送貨物征收增值稅問題的通知》(國稅發(fā)〔1998〕137號)規(guī)定的受貨機構向購貨方開具發(fā)票、向購貨方收取貨款兩種情形之一，其取得的應稅收入應當在總機構所在地繳納增值稅。

第(四)項，將自產(chǎn)或委托加工貨物用于非增值稅應項目。其非增值稅應稅項目屬于原《營業(yè)稅暫行條例》及《營業(yè)稅暫行條例實施細則》規(guī)定的征收范圍，隨著全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點在實施，這些項目都改由增值稅的征收范圍，這項“視同銷售”實質上已不存在了。

第(五)項，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費項目中，沒有外購貨物，其個人實際單位內部員工，個人消費是指用于職工福利。為什么要將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費“視同銷售”呢?首先，自產(chǎn)和委托加工貨物在生產(chǎn)和加工中發(fā)生了人工費，使貨物發(fā)生了增值，其次，將自產(chǎn)、委托加工在購進原材料和委托加工過程中已抵扣進項稅額，但完工和委托加工后改變用途，用于集體福利或者個人消費，增值稅未實現(xiàn)轉嫁。因此，需要“視同銷售”。其實《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》第二條第二款規(guī)定，短期薪金具體包括職工福利，第六條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生和職工福利為非貨物性福利的，就當按照公允價值計量。《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬應用指南》一、職工薪酬的范圍第(四)規(guī)定，非貨幣性福利，包括企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工作為福利，二、職工薪酬的確認和計量(二)其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應當根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計入相關資產(chǎn)或當期損益，同時確認應付職工薪酬。

因此，納稅人將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費的“視同銷售”，計提銷項稅額，但外購貨物不“視同銷售”，其進項稅額按照《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定不得抵扣，已抵扣的應作進項稅額轉出。

第(六)和第(七)項的共同特點同樣是改變用途，未用于銷售，未實現(xiàn)增值稅轉嫁。前者將自產(chǎn)、委托加工或購進貨物用于向其他單位或個體工商戶，后者將自產(chǎn)、委托加工或購進貨物用于向股東或投資人分配利潤當然要“視同銷售”，防止稅源流失。

第(八)項，將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，是指用于捐贈、商業(yè)促銷和交際應酬消費，其個人是指本單位以外的個人。將貨物或服務送于向其他單位和個人就當準確判斷是否是在銷售貨物的同時贈送。如“買就送”，“進店有禮”、“買房子送家電、送家具”等不屬于視同銷售，因為所贈送的貨物或服務的經(jīng)濟利益已包含在對價里，屬于有償銷售，《增值稅暫行條例實施細則》第三條第三款規(guī)定，有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益;“掃碼領雞蛋”、“隨機抽獎”等，所贈送的貨物或服務的經(jīng)濟利益未包含在對價里，屬于視同銷售。送分為事前送事中送和事后送。事前送和事后送都沒有把貨物或服務的經(jīng)濟利益包含在對價中，而事中送則把貨物或服務的經(jīng)濟利益包含在對價中了。

此外，根據(jù)《全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點辦法》國家稅務總局和各地稅務局口徑，“住宿送早餐”、“買房子送物業(yè)、送裝修”、“交物業(yè)費送金龍魚油”、“銀行辦卡、攬儲送禮品”、保險公司“銷售保險送禮品”以及納稅人外購貨物或服務用于職工獎勵如獎品、旅游等也不屬于“視同銷售”，其進項稅額不得抵扣，已抵扣的應作進項稅額轉出。但非公司員工，應當“視同銷售”;保險公司向客戶贈送油卡洗車卡“視同銷售”。

“視同銷售”不一定就“吃虧”，因為“視同銷售”允許抵扣進項稅額。請看案例：

常銷售 100000

銷項稅額 13000

常采購 80000

進項稅額 10400

購入粽子20000發(fā)放福利

進項稅額 2600

增值稅=13000-(10400-2600)=5200

常銷售 100000

銷項稅額 13000

常采購 80000

進項稅額 10400

購入禮品20000送于客戶(公允價值)

進項稅額 2600

視同銷售增值稅 2600

增值稅=13000+2600-(10400+2600)=2600

結論：視同銷售比進項稅額轉出少繳增值稅2600