一、相互協(xié)商程序概述

(一)起源及特征

1.起源

map最早現(xiàn)于式的國際法律文本是在1977年。當年經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(oecd)發(fā)布的《關(guān)于避免對所得和財產(chǎn)雙重征稅的協(xié)定范本》(以下簡稱“oecd范本”)第25條“相互協(xié)商程序”，用四款條文規(guī)定了map的啟動方式、受理機關(guān)、適用范圍、協(xié)議效力及協(xié)商方式，2008年修訂后的范本增加強制仲裁作為第五款。1979年聯(lián)合國經(jīng)濟與社會理事會通過的《關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》(以下簡稱“un范本”)也引入了類似的map條款。隨著上述兩個范本被世界各國廣泛接受，用以作為簽署稅收協(xié)定的參考，map程序作為一種全新的國際稅收爭議的解決協(xié)調(diào)機制，逐漸被世界大多數(shù)國家所認可。

結(jié)合后來的情況看，筆者認為，map機制被引入oecd范本和un范本，具有重要的前瞻意義。自此以后，納稅主體與稅收管轄區(qū)的跨境稅收爭議處理開始有章可循、有門可訴，國際稅收爭議解決式邁入了理性時代。

2.特征

一般來說，map程序具有以下幾個特征：

一是主體適格。申請人是締約國一方的稅收居民，特殊情況下是締約國一方國民或者具有國籍的人，協(xié)商參與方是締約雙方稅務(wù)主管當局。

二是啟動有因。須有導致或?qū)е碌牟环蠀f(xié)定的征稅行為、協(xié)定解釋適用爭議或者協(xié)定中未規(guī)定的其他雙重征稅行為。

三是申請有據(jù)。形式依據(jù)是map申請受理國(地區(qū))與對方國家(地區(qū))間存在有效的稅收協(xié)定，且協(xié)定中有map條款;實質(zhì)依據(jù)是申請人須有使“受理申請的當局認為其所提意見合理”的必要充分證據(jù)。

四是啟動有前提。受理申請的稅務(wù)主管當局如果認為所提意見合理，首先應(yīng)考慮給予單方解決，如果“單方不能圓滿解決的”，再設(shè)法同締約對方國家啟動相互協(xié)商。

五是時限有要求。申請map的時限一般是自不符合稅收協(xié)定的征稅措施或雙重征稅行為第一次通知之日起三年內(nèi)提出。

六是協(xié)議需執(zhí)行。締約雙方主管稅務(wù)當局一旦就所涉稅收爭議達成map協(xié)議，則該協(xié)議應(yīng)予執(zhí)行。

需要注意的是，對于上述六個特征中的前四個，我國已生效稅收協(xié)定中所有的map條款都有相同或類似規(guī)定;但是對于后兩個特征，少數(shù)稅收協(xié)定中的map條款未作規(guī)定，或有例外規(guī)定。這種例外情況將在下述的比較部分進行介紹。

(二)法理基礎(chǔ)

筆者認為，map是稅收管轄區(qū)之間通過相互協(xié)商讓渡部分稅收主權(quán)以達成征稅權(quán)沖突的協(xié)調(diào),本質(zhì)上是國家契約下的稅收主權(quán)讓渡，從法理上看：

map屬于類行政性裁決行為。裁決方是締約雙方的主管稅務(wù)當局，被裁決行為是申請人申請的“案情”。對于符合啟動相互協(xié)商的map案件，受理案件的主管稅務(wù)當局應(yīng)設(shè)法同締約另一方主管稅務(wù)當局就案情進行協(xié)商，雙方達成map協(xié)議后，通知申請人，該協(xié)議一般會被要求必須執(zhí)行。

map具有國際征管協(xié)助屬性。由于對于締約一方啟動map的請求，稅收協(xié)定未規(guī)定對方稅務(wù)當局有必須接受協(xié)商的義務(wù)，即便接受協(xié)商，也沒有必須達成協(xié)議的義務(wù)(相互協(xié)商流程和協(xié)議效力還可能受到締約對方國內(nèi)法的約束)，因此map的啟動、協(xié)議的達成及執(zhí)行有賴于締約對方的配合及其國內(nèi)法的支持。另外，稅收協(xié)定中的先后條款之間一般都具備某些相似的屬性，map條款在稅收協(xié)定中位于稅收情報交換條款之前，而稅收情報交換就是典型的國際稅收征管協(xié)助行為。

map基于國家信譽保障。map是否能順利啟動以及能否達成協(xié)議，除了和案情相關(guān)外，締約對方主管稅務(wù)當局的配合程度至關(guān)重要。稅收協(xié)定對map程序的消極一方缺乏強制性約束條款，締約對方源于對稅收主權(quán)的堅守而消極對待map，這也是目前很多map案件久拖不決的主要原因。

map依托國內(nèi)法發(fā)揮協(xié)議執(zhí)行力。大部分稅收協(xié)定規(guī)定map協(xié)議應(yīng)予執(zhí)行，但是未規(guī)定不執(zhí)行的法律后果，直接導致map協(xié)議的強制力不夠，map協(xié)議的最終執(zhí)行很大程度上與締約雙方國內(nèi)法的規(guī)定相關(guān)。

二、我國已生效稅收協(xié)定相互協(xié)商條款的比較

(一)概述

我國在1983年簽署第一份稅收協(xié)定中引入相互協(xié)商程序，到目前已生效的全部協(xié)定中都包含相互協(xié)商條款。前文提到，稅收協(xié)定存在兩個范本可供參考，分別是oecd范本和un范本，前者強調(diào)居民國原則，后者則傾向于來源地原則。我國作為最大的發(fā)展中國家，稅收協(xié)定一般參照能夠較多照顧來源地國家征稅權(quán)的un范本。但是通過比較發(fā)現(xiàn)，除我國和伊朗的稅收協(xié)定外，其余稅收協(xié)定中的map條款均參照oecd范本。筆者認為，大致是因為oecd范本中的map條款原則性較un范本強、義務(wù)性規(guī)定較un范本少，采用原則性強和義務(wù)性規(guī)定少的條款，執(zhí)行時可以有較大的靈活性。

1.我國稅收協(xié)定中典型的map條款結(jié)構(gòu)是一條四款(少數(shù)協(xié)定采用一條五款、一條三款)

第一款規(guī)定map的啟動申請權(quán)、受理機關(guān)、申請期限。map啟動的申請權(quán)給予了“認為締約一方或者雙方的措施，導致或?qū)е聦ζ洳环媳緟f(xié)定規(guī)定的征稅”的“人”(協(xié)定用語，指“個人、公司、合伙企業(yè)和其它團體”，以下稱“納稅主體”)，同時規(guī)定這種啟動申請權(quán)不受國內(nèi)法律救濟的影響。map受理機關(guān)是納稅主體“為其居民的締約國主管當局”。map申請期限一般是在“不符合本協(xié)定規(guī)定的征稅措施第一次通知之日起，三年內(nèi)提出”。

第二款規(guī)定受理機關(guān)的權(quán)利義務(wù)以及map協(xié)議的約束力。該款規(guī)定，受理機關(guān)可以對納稅主體提出的map申請進行初審，可以不受理其認為不符合要求或者證據(jù)不足的申請，但是受理機關(guān)一旦“認為所提意見合理”，必須設(shè)法單方面解決(比如通過單方面給予免稅)，如果“不能單方面圓滿解決”，應(yīng)按程序向締約對方主管當局發(fā)出map請求。該款同時規(guī)定，締約雙方主管當局應(yīng)當執(zhí)行雙方達成的map協(xié)議。

第三款規(guī)定map的適用范圍，即map解決的稅收爭議類型。map解決的爭議范圍分為三種：一是不符合協(xié)定的征稅行為;二是在解釋或?qū)嵤﹨f(xié)定時發(fā)生的困難或疑義;三是協(xié)定未作規(guī)定的其他消除雙重征稅問題，相當于“兜底”條款。

第四款規(guī)定map啟動后締約雙方的協(xié)商方式。map雙方未達成協(xié)議的，可以直接聯(lián)系，具體可采用會談、“口頭交換意見”等方式。值得注意的是，雖然2008年修訂后的oecd范本中，map條款增加強制仲裁作為第五款，但是我國所有生效協(xié)定中的map條款都沒有引入此款。

2.我國稅收協(xié)定規(guī)定的map程序分為四個階段

如圖1所示,我國稅收協(xié)定規(guī)定的map程序分為以下四個階段:

一是申請啟動階段。由適格的納稅主體向有權(quán)稅務(wù)主管當局申請。

二是初審及單方解決階段。由受理申請的締約一方主管稅務(wù)當局進行形式要件審核和實質(zhì)審核，形式要件合格且申請人所提意見合理的，如果可以單方圓滿解決，則單方解決(給予單方免稅或退稅)。

三是相互協(xié)商階段。如果案情不能單方圓滿解決的，由締約雙方主管稅務(wù)當局協(xié)商解決。

四是協(xié)議執(zhí)行階段。雙方協(xié)商達成協(xié)議的，各自執(zhí)行協(xié)議;未達成協(xié)議的，通知申請人通過尋求締約對方國家國內(nèi)法律救濟渠道解決。

(二)比較

我國已生效的稅收協(xié)定中的map條款，在map的架構(gòu)、申請方式、協(xié)議效力與參與方權(quán)利義務(wù)關(guān)系的規(guī)定基本相同，但是在map適用范圍、協(xié)商方式、證明責任分配等方面差異明顯。

1.共同特點

(1)對國家稅收主權(quán)原則的堅守。在我國簽訂的稅收協(xié)定中，堅守稅收主權(quán)原則的直接體現(xiàn)就是堅持來源地原則。map雖是國家稅收主權(quán)的讓渡，但落實到具體條款，字里行間無不體現(xiàn)國家固守的稅收主權(quán)原則。比如：我國簽訂的map條款均不包含強制仲裁條款;未規(guī)定map協(xié)議可以不受國內(nèi)司法裁判的約束;未規(guī)定必須接受締約對方的map協(xié)商請求。

(2)map是依申請的行為。行政機關(guān)的行為分為依申請和依職權(quán)兩種。我國協(xié)定規(guī)定，map啟動需要納稅主體的申請，稅務(wù)機關(guān)無主動提起map協(xié)商的義務(wù)。依申請行為的邏輯是將map啟動視為一種權(quán)利，并且將這種權(quán)利授予納稅主體，目的是減少稅務(wù)機關(guān)對納稅主體稅收爭議行為的主動干預(yù)。

(3)是否提起國內(nèi)法律救濟不是前置條件。我國所有稅收協(xié)定的map條款均規(guī)定，在發(fā)生跨境稅收爭議時，納稅主體可以不考慮國內(nèi)法律救濟措施而直接向有權(quán)稅收主管當局提起map。

(4)map協(xié)議均應(yīng)予執(zhí)行，而不受各締約國國內(nèi)法律規(guī)定期限的限制，強調(diào)稅收協(xié)定法律在層級上優(yōu)于國內(nèi)法。

(5)申請人被排除在map主體程序之外。包括受理機關(guān)的初審、締約雙方稅務(wù)當局的協(xié)商、map協(xié)議的達成等過程，納稅主體只能配合提交相關(guān)證據(jù)，而無發(fā)言權(quán)。

2.主要差異化特征

(1)條款架構(gòu)：不同于大多數(shù)稅收協(xié)定中map“一條四款”的結(jié)構(gòu)，中國與西班牙的稅收協(xié)定map是一條三款結(jié)構(gòu)，缺少規(guī)定協(xié)商方式的一款。中國與比利時、捷克、智利的三個稅收協(xié)定map采用“一條五款”結(jié)構(gòu)，其中和比利時的稅收協(xié)定多出一款規(guī)定，“締約國雙方主管當局應(yīng)協(xié)商確定有關(guān)執(zhí)行協(xié)定規(guī)定所需要的行政措施”，這可以看作是對map適用范圍的擴大;和捷克及智利的稅收協(xié)定多出的一款都是解決與《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》的沖突協(xié)調(diào)問題。

(2)申請期限：我國已生效的稅收協(xié)定中，map條款規(guī)定的map申請期限有四種，分別是無限制、一年、兩年和三年，其中申請期限是三年的稅收協(xié)定占大多數(shù)，見表1。

(3)證明責任分配：中國和加拿大的稅收協(xié)定規(guī)定，申請人申請map“應(yīng)說明要求修改征稅的依據(jù)”，明確將證明責任分配給納稅人。其余稅收協(xié)定未明確證明責任的分配問題，只能參照國內(nèi)法關(guān)于map證明責任的規(guī)定。

(4)協(xié)商方式：中國和西班牙的稅收協(xié)定沒有規(guī)定任何具體的協(xié)商方式;其余所有稅收協(xié)定map條款都規(guī)定，雙方稅務(wù)主管當局“可以直接相互聯(lián)系”解決“案情”;有近一半的稅收協(xié)定進一步規(guī)定了雙方稅務(wù)主管當局可以進行“會談、口頭交換意見”。

(5)協(xié)議執(zhí)行時間限制：中國和土耳其的稅收協(xié)定明確，map“所達成的協(xié)議，應(yīng)在一年內(nèi)執(zhí)行”;其余稅收協(xié)定規(guī)定，map協(xié)議執(zhí)行“不受各締約國國內(nèi)法律的時間限制”。

(三)存在問題

第一，我國稅收協(xié)定的map條款基本參照oecd范本，而該范本的map條款除2008年修訂版增加強制仲裁條款外，幾十年間幾乎沒有變化，導致現(xiàn)有map程序在解決新型國際稅收爭議方面存在耗時長、效率低、確定性差等問題。

第二，現(xiàn)有map程序是納稅主體、締約雙方主管稅務(wù)當局三方參與，締約雙方稅務(wù)主管當局兩方協(xié)商，納稅主體一方執(zhí)行。納稅主體作為申請人，被排除在map主體程序之外，權(quán)益無法得到保障，整個map架構(gòu)中，三方的權(quán)利義務(wù)失衡。

第三，map和國內(nèi)法律救濟措施的適用關(guān)系有待明確。這種適用關(guān)系包括二者在程序選擇上的優(yōu)先順序及實體結(jié)果沖突時的處理規(guī)則。現(xiàn)有map條款下，納稅人無論是否申請map，均不影響其繼續(xù)尋求國內(nèi)法律救濟的權(quán)利。而如果納稅人申請map后，繼續(xù)提起國內(nèi)法律救濟，一方面會造成行政和司法資源浪費，另一方面國內(nèi)法律裁判結(jié)果可能會和map協(xié)議相沖突。

三、近幾年我國map案件情況及特點

近年來，我國積極響應(yīng)落實二十國集團(g20)稅改關(guān)于提高稅收透明度的要求，按照稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移(beps)第14項行動計劃(使爭議解決機制更有效)的報告框架，對外公布map案件數(shù)量及相關(guān)信息，切實履行了國際稅收義務(wù)，彰顯了大國稅務(wù)擔當。

下面對我國2016年至2018年map案件情況進行分析，所用數(shù)據(jù)來自oecd官網(wǎng)“稅收爭議解決”(dispute resolution)項下。

(一)積案存量

如表2所示，2016年至2018三年間，我國map結(jié)案數(shù)量為150件，遠超新增案件數(shù)量(97件)，結(jié)案進度顯著加快;平均結(jié)案率為30%，高于oecd平均結(jié)案率1個百分點;案件結(jié)存數(shù)量呈現(xiàn)起伏趨勢，反映出beps行動計劃頒布后，稅收透明度新要求下國際稅收規(guī)則重塑的協(xié)調(diào)磨合。

(二)分地域

oecd2017年map統(tǒng)計報告引入稅收管轄區(qū)分類標準，對2016年1月1日起開始的案件按照案件類型和國別進行了區(qū)分。由表3可見，我國map案件具有鮮明的地域特點，日本連續(xù)兩年位居榜首。筆者認為，中日map案件將是未來我國map資源分配的重點。

(三)分類型

已結(jié)案件的處理結(jié)果如果是完全消除重復征稅、單方稅收減免或者部分消除重復征稅，都被認為是有效或者部分有效地解決了稅收爭議，見表4。

四、完善我國map規(guī)則的建議

綜上所述，稅收協(xié)定的map條款對于解決跨境稅收爭議、消除重復征稅具有重要而積極的意義，但是通過比較研究，現(xiàn)行協(xié)定的map規(guī)則也存在一些問題。有鑒于此，應(yīng)立足于我國map案件的情況和特點，從融入國際稅收規(guī)則與保護國家稅收權(quán)益并重的角度出發(fā)，不斷完善現(xiàn)行的map規(guī)則。

(一)積極參與map相關(guān)國際稅收規(guī)則制定

后beps時代以來，已運行百年的國際稅收規(guī)則在重塑，我國應(yīng)該充分利用構(gòu)建新型國際稅收體系的大機遇，以開放的姿態(tài)，廣泛參與包括完善map規(guī)則在內(nèi)的各項國際稅收事務(wù)，積極輸出中國稅務(wù)理念，不斷增強符合我國影響力的國際稅收話語權(quán)。參與這些國際稅收規(guī)則的完善和制定時，我們不能局限某個國家某一領(lǐng)域，還要有全球視角;不僅要立足現(xiàn)實，還要秉承發(fā)展的理念。

(二)充分發(fā)揮現(xiàn)有map規(guī)則最大效用

雖然現(xiàn)行map規(guī)則存在成本高、耗時長、效率低、執(zhí)行結(jié)果不確定等缺陷，但map仍是當前解決國際稅收爭議的最主要方式。beps第14項行動計劃——“使爭議解決機制更有效”更是強調(diào)，完善稅收爭議解決機制的著力點仍應(yīng)聚焦在繼續(xù)完善map程序上，而非棄用map。近年來，我國對外投資不斷增長，自2015年對外投資額首次超過吸引外資額后，以后年度持續(xù)保持資本凈輸出國地位。隨之而來的是我國越來越多的企業(yè)走出國門，這些企業(yè)在投資國不可避免會遭遇稅收爭議，鼓勵和引導“走出去”企業(yè)利用投資國國內(nèi)法律救濟措施和map程序雙管齊下的方式解決跨境稅收爭議，從而最大限度維護其自身合法權(quán)益，已然成為我國稅務(wù)機關(guān)現(xiàn)階段的重要任務(wù)。

(三)不斷完善現(xiàn)行稅收協(xié)定map條款

完善現(xiàn)行稅收協(xié)定map條款，要兼顧維護國家稅收主權(quán)與提升國際稅收爭議處理效率，并堅持使map在解決國際稅收爭議中更有效的大原則。重點可以從三個方面著手：一是探索引入map結(jié)案時限制度，提升map案件處理效率;二是提高map程序的納稅人參與度，增加納稅人權(quán)利保護條款，解決map架構(gòu)失衡問題;三是探索利用beps行動計劃多邊工具，在現(xiàn)有稅收協(xié)定map條款中加入仲裁程序。

(四)盡快協(xié)調(diào)map與國內(nèi)法律救濟措施的適用關(guān)系

筆者認為，map和國內(nèi)法律救濟措施的適用關(guān)系存在沖突的根源在于國內(nèi)相關(guān)法律規(guī)定的缺失。二者適用關(guān)系問題屬于程序法范疇，建議以《中人民共和國稅收征收管理法》的全面修訂為契機，設(shè)置專門條款加以規(guī)定。建議在相關(guān)具體條款的設(shè)計上，明確所涉稅收爭議若處于map磋商期間，則不能就相關(guān)爭議申請國內(nèi)法律救濟;明確如所涉爭議處于復議和訴訟未決狀態(tài)時，納稅人不得就相關(guān)爭議提起map申請;明確納稅人可以選擇接受或不接受map結(jié)果，但如果選擇接受，則視同放棄國內(nèi)法律救濟權(quán);借鑒刑事訴訟中“上訴不加刑”的理念，對于申請map的納稅人不增加額外的稅收負擔，提高納稅人通過map解決稅收爭議的積極性。