1.在合同報價中應明確稅負的估算和分攤

一般來說，總承包商與分包商(或協(xié)作方)會在分包協(xié)議(或協(xié)作協(xié)議)中約定稅負的承擔，由于分包商在東道國的特殊“隱性”身份，在東道國與項目相關的繳稅和稅負都由總承包商來承擔。但是，該本應歸屬“隱性”分包商的稅款或稅負，一般會在分包協(xié)定的總價款中扣除。由于分包商在東道國了解財稅相關政策規(guī)定與總承包商的專業(yè)能力，資源存在不對稱，不透明，往往相關稅負的估算比較粗略，有的甚至是項目前期稅制調研不細致，導致稅負預估漏估，少估，與隨后實際發(fā)生的稅負有很大的差異。這往往會引發(fā)分包商的質疑，甚至不認可，有的還會產(chǎn)生法律糾紛。筆者建議：總承包商應在分包協(xié)議中明確相關稅負承擔條款，特別是附有相關稅負估算，相關稅種規(guī)定介紹的附件，對于最終的稅負承擔，還是應以最終總承包商在東道國實際繳納稅款，合理分攤(或減少分包款項)為原則，總承包商應該允許分包商了解和查驗相關當?shù)囟惪畹膶嶋H繳納情況。同時在分包協(xié)議中留有最終調價的機制，允許對前期稅負估算的調整，多退少補。只有這樣，總承包商與分包商才能在東道國稅負承擔和分攤上做到公開，公平，合作共贏。

2.讓分包商提供或有稅負的擔保責任

境外大型工程項目往往持續(xù)時間長，作業(yè)分不同階段和地段，由于分包商的在東道國的“隱性”身份，其有可能會因本位主義和眼前利益，在東道國納稅遵從方面不會盡職盡責，如低價報關，甚至灰色報關，提供虛假票據(jù)報賬等行為。有很多情況下，分包商因其部分工程完成，隨即離場出境，若項目后續(xù)被當?shù)囟悇諜C關稽查補稅，或者是項目最終完工清稅，發(fā)現(xiàn)是分包商有偷漏稅的現(xiàn)象和責任，但是總承包商作為境外項目最終稅務責任的承擔者，這時卻很難再追溯分包商的稅務責任，或是要花費很大的精力去協(xié)商解決后事。筆者建議：總承包商為了約束分包商的稅務責任，特別是強制分包商保障其支付本應承擔的或有稅負，可考慮要求分包商提供一定數(shù)額的稅負保證金或銀行保函。以便隨后萬一發(fā)生東道國稅務機關查補稅款，可以直接有扣繳分包商的來源和手段。只有在境外整個項目完工清算，獲得東道國稅務機關的清稅報告后，總承包商才可以退還或釋放分包商的或有稅負保證金或銀行保函。只有這樣，總承包商與分包商才能在日常稅務遵從和稅負承擔上同心合作，嚴格遵從。

3.總承包商要對分包商的原始票據(jù)進行審核管理

因“隱性”分包商在東道國不獨立核算和繳稅，總承包商一般會要求分包商提供與分包收入相對應的成本和費用的票據(jù)憑證，而且這些票據(jù)要符合相關東道國相關稅法的規(guī)定(如應該是總承包商的稅號，公司名稱、公司地址、銀行賬號，聯(lián)系方式等)，而分包商往往由于在東道國的財稅人員薄弱，缺乏當?shù)氐呢敹愔R，其業(yè)務人員提供的票據(jù)或憑證往往不符合東道國的財稅規(guī)定，有的甚至提供的是虛假票據(jù)，潛藏著較大的稅務風險。筆者建議：總承包商要牽頭制定一個境外項目票據(jù)審核管理辦法，總承包商必須要對分包商提供的原始票據(jù)進行專業(yè)復核，最終把關，還要給分包商提供必要的事先培訓和輔導。當然還要在分包協(xié)議的稅務責任中明確分包商要對原始發(fā)票、票據(jù)的合法，合規(guī)負責，承擔其相應的后果。

4.總承包商要領導和組織統(tǒng)一的核算和記賬

總承包商要按東道國相關認可的財務制度，會計準則，相關稅法規(guī)定進行外賬核算，其中包括采用當?shù)叵嚓P政府認可和通用的外帳記賬軟件，統(tǒng)一設置會計科目(編號)，統(tǒng)一核算及記賬方法，確定統(tǒng)一的賬務標準(如折舊，攤銷，計提比例，限額報銷等)等。各個分包商應準時按期將包括銀行現(xiàn)金日記賬、收入成本發(fā)票統(tǒng)計臺賬、主要原始憑證原件及相關資料的掃描件報送總承包商。最終由總承包商來統(tǒng)一匯總，按時交由當?shù)厮肛敹愔薪閷徍耍_認。隨后入賬，制表。如需修，總承包商應及時告知相關分包商配合。筆者建議：總承包方應統(tǒng)一指導并要求各個分包商積極配合，督促并監(jiān)督各個分包商按時和保質完成上述工作，當然，總承包商還應組織各個分包商參加相關會計軟件、核算等培訓，讓其分包商知曉要求，提高效率。

5.銀行資金專戶管理，加強監(jiān)督

在很多發(fā)展中國家，相關增值稅和企業(yè)所得稅實行的是支付環(huán)節(jié)源泉扣繳，是預扣稅的特點。其中大多數(shù)國家稅法規(guī)定，大額交易需要從銀行轉賬或支票支付，以便于當?shù)囟悇諜C關的稅收和檢查銀行流水。很多國家甚至規(guī)定：若不從銀行支付，將被當?shù)囟惥謾C關處罰且相關費用不能在企業(yè)所得稅前列支。若是當?shù)囟悇諜C關認定相關納稅人有偷逃稅的情況，可以馬上查封相關銀行賬戶，甚至直接將相關銀行賬戶凍結和強行劃款。因此，分包商的銀行資金賬戶管理就顯得格外重要。筆者建議：可以在總承包商的銀行專戶下，專門設立分包商的二級子賬戶，且由總承包商和分包商雙方各自授權的權簽人共同監(jiān)管該子專戶。這樣既可以讓分包商的收支賬戶有別與總承包商，便于相對獨立的核算記錄，同時也可以保證總承包商從銀行的支付環(huán)節(jié)源泉把關，審核分包商相關支付款項(如只有收到合法、合規(guī)票據(jù)，才能批準支付)，進而保證分包商的合法、合規(guī)的業(yè)務操作。筆者特別提醒：有些分包商為了方便支付，或是逃避稅收，或是規(guī)避相關監(jiān)管，以其境外分包項目主管的個人名義在當?shù)亻_戶，支付相關費用，有的甚至還從境外私人帶入大額美元、人民幣或其他國際通用貨幣，公款私存，再私款公用，這存在很大的外匯，稅務及其他相關法律的風險，切忌不能如此操作。

6.規(guī)范財稅資料歸檔管理，合力應對當?shù)囟悇栈?/p>

在以往東道國稅務稽查的眾多實際案例中，總承包商不能很好應對東道國當?shù)囟悇栈榛驒z查，其中一個非常重要的原因是分包商(或協(xié)作方)不能很好、有效的配合。因為具體業(yè)務(或交易)較為分散且為各個分包商所為，總承包商并不很清楚。特別是相關當?shù)赝赓~所依據(jù)的原始憑證(票據(jù))很多是存放在各個分包商所在地，總承包商若沒有統(tǒng)一規(guī)范管理、存檔，就很難有效解答當?shù)囟悇諜z查的質疑和及時舉證。有的分包商在遭遇當?shù)囟悇諜C關的突然檢查，私自處理，息事寧人，甚至給稅務檢查人員行賄受賄，給稅務稽查案件埋下巨大隱患。筆者建議：總承包方要制定規(guī)范的財稅資料文檔的管理辦法，對于當?shù)氐亩悇諏ｍ棛z查和突擊稽查要統(tǒng)領指導，協(xié)調相關分包商。其中重要財稅文件，原始憑證都要在總承包商出留存或備份(留掃描件或復印件)。原始票據(jù)(包括復印或掃描件)應另附索引提示，相關的分包商(或協(xié)作方)要注明業(yè)務(或附有交易簡要說明)、還有注明資料存放地點、相關責任人。當然，還需要在分包協(xié)議中就應對當?shù)囟悇栈榧s定分包商的舉證，配合義務和責任。在東道國當?shù)囟悇栈闀r，分包商要將所要求的原始憑證集中送達到總承包商處，且委派相關負責人配合到稽查現(xiàn)場，解答稅務機關的質疑并提交相關舉證資料。

7.分包商在當?shù)亍俺ＴO機構”的納稅風險

在雙邊稅收協(xié)定及東道國國內(nèi)稅法中都有“常設機構”的相關規(guī)定，即境外工程項目有相對固定的施工場所，其持續(xù)時間若超過一定的時限(如183天)，就會被當?shù)囟悇諜C關判斷構成“常設機構”，即認定為東道國當?shù)氐亩愂站用瘢M而要求分包商進行獨立的稅務登記，核定征收相關稅收。有一些分包商在境外實施項目時，為了便于自身管理和突出自身形象，還專門用自己企業(yè)的名稱，標識(logo)和統(tǒng)一的工作服裝，使其有別其總承包商。這無疑會引發(fā)東道國稅務機關的警覺和注意。有的當?shù)囟悇諜C關會突擊到現(xiàn)場檢查，查驗分包商的真實身份。這在很大情況下，會被當?shù)囟悇諜C關判斷構成當?shù)氐摹俺ＴO機構”，進而要求分包商獨立繳稅，往往還有課征滯納金和罰款的風險。因此，筆者提示：在東道國的“隱性”分包商要時刻牢記自己的法律和稅務身份，在境外項目中，其形式上還是總承包商的法律和稅務身份，不可以自身獨立顯現(xiàn)其真實身份，不然會造成不必要的稅務檢查和額外負擔。當然，若是分包商在當?shù)氐捻椖亢艽笄矣虚L期發(fā)展的計劃，那就需要獨立在當?shù)刈苑纱嬖冢暾埅毩⒌亩愄枺毩⒗U稅，在這種情況下。就不是“隱性”分包商，而是一個與總承包商一樣，在東道國當?shù)厥且?guī)的納稅人了。

8.促進境外所得稅的抵免“分割”操作

國家稅務總局曾發(fā)布了《關于企業(yè)境外承包工程稅收抵免憑證有關問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第41號)，41號公告賦予了境外項目“隱性”分包商主張境外所得稅抵扣的權力。其中具體操作是分包商依據(jù)總承包商開具的“分割單”在其所轄的稅務機關申請抵扣所屬部分的境外所得稅。在抵扣境外繳納的所得稅稅額時，可按分包商實際取得收入和工作量等因素確定合理比例來確定“分割單”的比例或抵扣稅款的數(shù)額。分包商在中國所轄稅務機關一般不僅要求提供“分割單”，還要求總承包商提供在境外實際繳納所得稅的完稅證或憑據(jù)的復印件且要總承包商承諾，沒有重復抵扣“分割單”部分的境外所得稅。稅務機關依法辦事，謹慎和嚴格的審核是為了保證中國的稅基不受侵蝕，這點非常能理解。但是現(xiàn)實操作中，分包商并不容易享受到41號公告規(guī)定的應有權力。其中，總承包商或是認為其在境外實際繳納的企業(yè)所得稅，是其自身的商業(yè)秘密，不愿意提供給分包商繳稅的完稅證或憑據(jù)。或是感到境外所得抵扣是其既得利益，不愿再與分包商分割分享。其中還有一個更重要的原因是：分割單以收入或工程量比例劃分，雖然簡便易行，但并不能切實的體現(xiàn)分包商在境外項目所承擔的所得稅的合理比例。而真與境外企業(yè)所得稅直接相關的是境外項目的實際利潤，即應納稅所得額，也就是說，總承包商需要較準確地核算分包商在境外項目的收入，成本和費用，才能最終體現(xiàn)“誰繳稅，誰抵免”的原則。既然41號公告有憑“分割單”分享境外所得稅抵扣的規(guī)定，分包商為了切實有效的實現(xiàn)這個收益，筆者建議：總承包商與分包商應該在分包協(xié)議中明確約定相關境外所得稅抵扣的事宜，其中包括總承包商應該以分包協(xié)議中占總分包收入比例開具“分割單”。總承包商要給與分包商提供境外已經(jīng)繳納所得稅的完稅證或憑證的復印件。于此同時，總承包商也要約定分包商要按東道國當?shù)囟惙ê拓攧找?guī)定，配合上述的統(tǒng)一核算，記賬，提供合法合理的票據(jù)等相關義務和責任，以此對應分享“分割單”下的境外稅收抵扣好處。

9.整體項目稅收籌劃的各方配合及利益分享

為了更好的控制境外項目的相關成本費用，降低稅負，總承包商往往會請專業(yè)中介進行境外整體項目的稅收籌劃。該稅務籌劃方案的細化落實和具體實施，需要境外各個參與方，包括分包商和協(xié)作方的分工協(xié)作，統(tǒng)一配合。特別是很多情況下，總承包商只是境外項目的總管理和協(xié)調者，并不具體實施任何其中一項工程項目(如只是收取一定的項目管理費)，在這種情況下，分包商，特別是第三方的協(xié)作方才是稅收籌劃方案的抓手和途徑，即才是真的稅收籌劃實施主體。如前期項目調研費的歸屬，外派中方員工工薪成本的缺口籌劃，代理費的處理，總部管理費的分攤等等，只有參與各方的鼎力合作，才能最終實現(xiàn)境外項目稅收籌劃的既定目標。為了保證境外整體項目稅收籌劃方案的實現(xiàn)，筆者建議：除了在分包協(xié)議中約定相互的配合，支持義務和責任外，更重要的是要明確和平衡好稅收籌劃方案節(jié)省稅款的分配機制(或獎勵方式)。總承包商需要明確與分包商之間的節(jié)稅共享機制和分配方式，切實給與分包商一定的稅收收益激勵，才能有效地調動分包商的積極性和主動性，進而到達節(jié)稅降負的最終目標。

總之，中國境外項目總承包商與“隱性”分包商是一種特殊的法律和稅務關系，其總承包商在東道國的顯性的身份與分包商的“隱性”地位，造成了雙方的錯位和替代，以及交互的責任和義務。也就是說，筆者上述經(jīng)驗性的建議，可以為“走出去”企業(yè)提供一些參考，促進中國相關分包協(xié)議中的總分承包商在稅務責任和義務的進一步明確和劃分，以及在東道國的二者的緊密配合和合作，只有不斷完善上述相關財稅管理，才能保證境外項目的順利實施和最終交付，才能保證總分承包商符合東道國當?shù)刎敹惙ㄒ?guī)的遵從，降低稅務風險，甚至獲得稅收籌劃方案的節(jié)稅和境外所得抵扣的收益。

作者：梁紅星系國際稅實務資深專家

北京稅海之星稅務咨詢有限責任公司總經(jīng)理