一、出口企業允許個人掛靠至企業名下從事出口業務，符合稅法規定，能否退稅應進一步判定是否存在“四自三不見”等情形

根據上述圖示出口企業(本文僅探討從事自營或委托出口的貿易企業，非生產企業)的一般業務流程，出口企業與供應商簽訂采購合同，支付貨款并獲取進項發票，供貨方將貨物運輸至出口企業指定貨場，出口企業聯系貨代公司根據訂艙通知等接貨理貨，完成與供貨企業關于貨物的交接，貨物風險轉移至出口企業。貨代公司理貨后自行或委托報關公司制作報關單，完成貨物報關出口。出口企業根據與外商簽訂的銷售合同，由外商付匯，出口企業收匯后制作出口發票并將前述流程涉及的采購合同、進項發票、貨運單、報關單、放行通知書、銷售合同、出口發票等憑證資料，辦理出口退稅。各地稅務機關對企業留存的備案單證要求有所差異，但采購、貨運、報關三個環節證明購銷關系、貨物真實的必備憑證均要求留存。

(一)掛靠出口業務模式下，進出口業務由個人聯系，以出口企業名義進行

根據財稅201239號文規定，出口企業(非生產企業)需依法辦理工商登記、稅務登記、對外貿易經營者備案登記，方能從事出口業務。自然人從事小額貿易業務中，由于外商熟知國內出口退稅政策，在產品購銷價格洽談中，會預先將退稅額部分殺出去，以此形成產品是以“不含稅價”出口，但出口商品對應的國內采購環節，實際出口的個人承擔了增值稅稅負。因此，從事出口貿易個人選擇將出口業務掛靠至有出口經營權的企業名下，以出口企業名義與供應商簽訂合同，貨款與發票結算在出口企業與供應商之間進行，同時，個人聯系的外商也將貨款支付給出口企業，出口企業在上述業務中留存合理利潤后與個人進行結算。

(二)掛靠出口業務模式下，出口企業對業務真實性實質把控的，與“四自三不見”、“買單配票”性質有本質區別

1.掛靠出口業務模式下，與供貨企業的合同簽訂實際由出口企業進行，出口企業向供貨企業支付貨款，并取得進項增值稅專用發票，實際承擔了增值稅稅負;在貨物運輸報關出口環節，與貨代公司簽訂貨運代理協議，并實際支付運雜費等;外商的銷售合同簽訂、結匯也由出口企業與外商之間進行。

上述業務模式下，出口企業建立完善的考察機制，對掛靠方進行實際經營能力的考察，并直接聯系、參與上述貨物采購、報關出口過程，能夠在流程中實時管控報關出口單證對應業務鏈條的實質交易真實性的，應認定為自營出口。

2.四自三不見業務下，出口企業允許他人自帶貨源、自行報關出口，對業務不進行實質管控，向掛靠方提供空白采購合同、銷售合同，對報關業務缺乏或沒有任何監督，此種行為極易引發騙稅風險。

3.買單配票是近年來最常見的騙稅行為，出口企業從事的出口業務往往真假摻半或真少假多，并利用貨代公司、報關公司騙稅，貨代公司、報關公司相關報關員、理貨員將他人無需退稅或外商直接采購的貨物出口信息，售賣給有合作關系的出口企業，出口企業根據購買的報關單、貨運單，匹配進項增值稅專用發票，并偽造虛假的購銷合同，騙取出口退稅款。

綜上，從對貨物管控上，掛靠業務下，企業盡到實際控貨義務，對貨物采購、運輸、報關出口環節進行實質監管的，能夠確保貨物真實出口這一退稅的實質要求;從進項增值稅稅負的承擔上，出口企業作為被掛靠方實際承擔了增值稅稅負，符合出口貨物零稅負參與國際競爭這一出口退稅稅制設立的宗旨;從形式上，取得出口業務各環節完備的單證資料。

二、掛靠經營模式下，出口企業為采購環節的納稅人、出口業務的實質參與主體，不構成假自營、真代理，應予退稅

(一)購銷合同中的權利義務歸屬于出口企業的，應認定出口企業實際參與出口業務經營

關于《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》的解讀說明：如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應稅勞務或者應稅服務，應以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷售方或者應稅勞務、應稅服務的提供方，按照相關規定向受票方開具增值稅專用發票，不屬于虛開增值稅專用發票。稅法在掛靠關系中對納稅人主體資格的規定與民商法委托代理中法律后果歸屬于被代理人的基本原理相契合。

在掛靠經營出口業務中，從事出口業務的個人以出口企業名義經營(部分案件中，貨代公司、報關員亦有證言認為個人就是出口企業的員工)，無論是與供貨方簽訂的合同，還是與外商簽訂的銷售合同，均是以出口企業名義而非個人，合同的法律后果歸屬是法律上認定經營主體的關鍵性判定標準。根據《發票管理辦法》第19條的規定，銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應當向付款方開具發票。即從事經營活動的單位和個人，收取款項及開具發票的一方為納稅人，經營活動中的納稅人也是認定經營主體的重要標準。而國家稅務總局2014年第39號公告，明確了掛靠關系下，被掛靠方開具發票當，不屬于虛開。因此，認定出口企業是否實際參與出口業務經營，在民商法委托代理視域下，關鍵看委托代理的法律后果歸屬于何者，從財稅法角度，則關鍵看納稅主體。

因此，出口企業與掛靠人之間，未簽訂補充協議、承諾函等排除其在國內采購、出口環節有關貨物質量、收付款等責任，購銷合同的權利義務實際歸屬于出口企業的，應認定出口企業構成自營出口。2014年第39號公告又進一步明確了掛靠出口業務下，掛靠方的納稅人地位，因此，出口企業實際承擔了采購環節的進項增值稅稅負，理應作為退稅申報主體。至于退稅款在掛靠方與被掛靠方之間如何分配，則稅務機關應遵循私法自治的基本原則，在退稅款退至出口企業賬戶后，則屬于出口企業的財產，由出口企業自行支配。

(二)掛靠關系下，出口企業對業務進行全流程管控的，不構成財稅200624號文的“假自營、真代理”

根據國稅發200624號文第二條第(五)項、第(六)項之規定，出口企業以自營名義出口，但不承擔三個責任(質量責任、結合自認、退稅責任)的;出口企業未實質參與出口經營活動、接受并從事由中間人介紹的其他出口業務的，不得申報辦理出口退稅。

形式上出現的“假自營、真代理”是否必然啟動前述條款的適用?筆者認為，對法律條文的理解和適用應當在立法目的的指引下進行，國稅發200624號文開宗明義，明確24號文的立法目的在于“為確保我國外貿出口的持續健康穩定發展，進一步規范外貿出口經營秩序，嚴禁出口企業從事“四自三不見”等不規范的出口業務，嚴格出口貨物退(免)稅管理，防范和打擊騙取出口退稅的違法犯罪活動”，即通過制度性的約束促使出口企業實質參與經營，而防控不法分子利用出口企業資質假報出口騙取出口退稅行為發生的風險。因此，是否適用該條規定，仍應回歸出口企業是否實質參與出口業務流程。如果從形式上符合該條的規定表述就認定構成“假自營、真代理”作出追繳已退稅款的決定，則會導致對“確保出口業務的真實性”這一核心要素進行否定，會使得善意的出口企業對真實的交易承擔無法退稅的責任，明顯違反稅收公平原則。

此外，若掛靠業務中，個人與出口企業并未簽訂補充協議、承諾書等排除三個責任，出口企業對采購、銷售環節亦進行了風險把控的，則當然不適用前述第(五)、(六)項之規定，應予退稅。

三、構成騙稅應以行為人主觀上具有騙取稅款故意、客觀上實施了假報出口等騙稅行為為要件

《稅收行政管理法》及《刑法》條文中雖未明確列明騙取出口退稅的主觀要件，但從“騙取國家出口退稅款”“欺騙”等用語可以看出，無論是構成行政法上的騙稅行為還是構成騙取出口退稅罪其實隱含了主觀方面必須是“故意”的要求。

而法釋200230號文第六條的上述規定更是對主觀故意的要求進行了明確，表明只有在出口企業“明知他人意欲騙取國家出口退稅款”的情況下允許他人從事騙稅活動，才能夠按照騙取出口退稅罪對其定罪處罰。

再以廣州德覽貿易有限公司(以下簡稱“德覽公司”)、徐占偉騙取出口退稅罪案((2016)粵01刑初472號)為例，法院在判決中明確指出：“被告單位德覽公司以及作為被告單位直接負責的主管人員被告人徐占偉，利用德覽公司作為進出口公司可以申請退稅的資質，為他人提供掛靠服務，在不見客戶、不見貨物、不見外商的情況下，允許掛靠人自帶客戶、自帶貨源、自行報關從事出口業務，并持掛靠人提供的發票申請退稅，顯屬違法違規行為。但本案并無證據證實被告單位德覽公司主觀上明知掛靠人具有騙取出口退稅的故意，不能排除被告單位德覽公司確系被掛靠人蒙蔽的合理懷疑。公訴機關指控被告單位德覽公司、被告人徐占偉騙取出口退稅的事實不清，證據不足，指控的罪名不能成立。”該法院判決清晰指出，在沒有證據證明外貿公司具有騙取出口退稅罪的主觀故意時，外貿公司不構成騙取出口退稅罪。由此可知，騙取出口退稅罪的構成以存在騙稅的主觀故意為要件，構成騙取出口退稅罪，必須證明企業存在騙取出口退稅的主觀故意，如果不能證實企業具備騙取出口退稅的主觀故意，便不能以騙稅出口退稅罪追究企業的刑事責任。

對于何為騙取出口退稅的“假報出口或其他欺騙手段”，法釋200230號進行詳細規定，明確了三大類騙稅行為應作為騙取出口退稅罪的客觀行為要件予以評價。包括“假報出口”、“其他騙取手段”、“明知他人意欲騙稅仍允許他人從事四自三不見的騙稅行為”，是否構成騙稅則應進一步結合出口企業是否有上述三大類行為之一。