基本情況

a市甲醋業(yè)有限公司于2017年12月29日接受b市乙公司開具的已證實(shí)虛開的增值稅普通發(fā)票5份，貨物名稱為：石子、水泥、沙子等，金額為437393.2元，稅額為13121.8元，價(jià)稅合計(jì)450515元，上述5份發(fā)票由公司工程承包人馬某提供。據(jù)了解，甲公司2017年9月開始新建10000噸食醋釀造車間，期間將部分地基和道路硬化工程以包工包料的方式全部承包給馬某，并簽訂有相關(guān)的施工承包合同，工程完工后馬某拿來上述發(fā)票結(jié)算工程款，甲公司于收到發(fā)票當(dāng)月記入“在建工程”科目，以現(xiàn)金方式付給馬某工程款項(xiàng)，并于2018年8月將完工項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)。經(jīng)核實(shí)，該業(yè)務(wù)為真實(shí)發(fā)生，但開票方乙公司已經(jīng)于2019年被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非常戶。

甲公司2018年1-12月主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1020萬(wàn)元，應(yīng)納稅所得額820803.30元，因符合小微企業(yè)所得稅的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，已繳納企業(yè)所得稅82080.33元。

涉稅處理分析

針對(duì)取得的這些發(fā)票如何進(jìn)行稅務(wù)處理，有部分稅務(wù)人員認(rèn)為，根據(jù)《中人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第二十一條規(guī)定：“不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證，任何單位和個(gè)人有權(quán)拒收”以及國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的公告(國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)，以下簡(jiǎn)稱公告)第十二條規(guī)定:“企業(yè)取得私自印制、偽造、變?cè)臁⒆鲝U、開票方非法取得、虛開、填寫不規(guī)范等不符合規(guī)定的發(fā)票，以及取得不符合國(guó)家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定的其他外部憑證，不得作為稅前扣除憑證”的規(guī)定，甲公司于2017年12月取得已證實(shí)虛開的5份增值稅普通發(fā)票，且甲公司取得的發(fā)票不符合公告十四條之“采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證”才能證明到出真實(shí)性的條件的規(guī)定，所以應(yīng)全額調(diào)增應(yīng)納稅所得額。這樣處理的話將直接使當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額調(diào)增為1271318.3元，這樣就不能適用小微企業(yè)所得稅優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)(2018年企業(yè)所得稅適用優(yōu)惠的條件之一就是應(yīng)納稅所得額在100萬(wàn)元以下)，甲公司應(yīng)納企業(yè)所得稅成為為317829.58元，需要補(bǔ)繳的稅款為235749.25元(317829.58-82080.33)。

筆者認(rèn)為這樣處理有待商榷，由于上述發(fā)票涉及費(fèi)用甲公司記入了“在建工程”科目并在當(dāng)年8月結(jié)轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)，企業(yè)這樣進(jìn)行賬務(wù)處理無(wú)可厚非。但因上述原因，對(duì)該部分對(duì)應(yīng)固定資產(chǎn)原值計(jì)提的折舊不能稅前扣除，也就是說應(yīng)當(dāng)分年度調(diào)增應(yīng)納稅所得額，而不是一次調(diào)增所得額。如果按照20年計(jì)提折舊，那么當(dāng)年應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額為7508.58元【(450515÷20)÷12×4】，然后并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得按適用稅率補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

另外還應(yīng)按照從價(jià)方式計(jì)征甲公司房產(chǎn)稅，計(jì)稅依據(jù)為房產(chǎn)原值一次性減去10%-30%后的余值，這一點(diǎn)往往容易被忽視。盡管甲公司取得的是不符合規(guī)定的發(fā)票在企業(yè)所得稅前不得扣除，但房產(chǎn)稅并無(wú)扣除的相關(guān)規(guī)定，該筆支出確實(shí)是屬于使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)的實(shí)際花費(fèi)，按照實(shí)際發(fā)生的原則，應(yīng)當(dāng)將其并入原值做為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)，從竣工結(jié)算的次月起應(yīng)補(bǔ)繳房產(chǎn)稅1261.44元【450515×(1-30%)×1.2%÷12×4】(假定a市房產(chǎn)計(jì)稅余值的扣除標(biāo)準(zhǔn)為30%)，同時(shí)調(diào)減相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額。

如果上述支出用于道路地基和道路硬化工程，并且其中包含但不限于食醋釀造車間占用地基道路的硬化支出，假設(shè)車間占地60%，其余露天占地支出40%，那么按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，40%部分的地基和道路支出應(yīng)當(dāng)做為取得土地使用權(quán)時(shí)所支付的對(duì)價(jià)，納入無(wú)形資產(chǎn)的核算范圍，當(dāng)該塊土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等自用地上建筑物時(shí)，土地使用權(quán)的賬面價(jià)值不與地上建筑物合并計(jì)算其成本，而仍作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。企業(yè)所得稅法規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷采取直線法計(jì)算，攤銷年限不得低于10年;所以上述結(jié)論應(yīng)調(diào)整為車間占地部分并入原值做為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)按照竣工結(jié)算的次月起應(yīng)補(bǔ)繳房產(chǎn)稅756.86元【450515×(1-30%)×1.2%÷12×4*60%】，同時(shí)調(diào)減相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額，對(duì)40%部分調(diào)增應(yīng)納稅所得額18020.6元(450515×40%÷10)，合計(jì)調(diào)增應(yīng)納稅所得額17263.74元。這里存在的一個(gè)假設(shè)就是車間的容積率大于0.5，否則應(yīng)按建筑面積2倍的占地面積并入房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。根據(jù)實(shí)際重新確定房產(chǎn)稅的應(yīng)納稅額。

在稅務(wù)機(jī)關(guān)開展打虛打騙專項(xiàng)工作中，對(duì)取得不合規(guī)的發(fā)票通常做法就是直接調(diào)增應(yīng)納稅所得額，有時(shí)會(huì)忽視對(duì)受票方取得相關(guān)票據(jù)后的具體用途及會(huì)計(jì)處理，上例做為一個(gè)典型性案例，就應(yīng)具體分析并考慮可能涉及到的其他稅種，在受票金額較大的情況下，如果處理不當(dāng)還是會(huì)存在著一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)，所以不能一調(diào)了之，而應(yīng)具體情況具體分析，找到確的處理辦法。

2016年12月的解讀——

年終關(guān)賬：合規(guī)票據(jù)vs不合規(guī)票據(jù)

2016年就要結(jié)束了，各企業(yè)財(cái)稅人員又得為企業(yè)所得稅匯算清繳做準(zhǔn)備工作了，其中，全年票據(jù)檢查成為準(zhǔn)備工作的重中之重。稅法規(guī)定，“未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除”。那么，什么樣的票據(jù)是合規(guī)票據(jù)？常見的不合規(guī)票據(jù)有哪些？解稅寶小編總結(jié)如下：

一、可稅前列支的合規(guī)票據(jù)

1.發(fā)票

根據(jù)《中人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第二十條與二十二條，小編總結(jié)合規(guī)發(fā)票必須符合以下條件：

（1）發(fā)票內(nèi)容與交易事實(shí)一致；

即開票方與受票方發(fā)生真實(shí)交易，而且發(fā)票內(nèi)容符合交易事實(shí)，即不得變更品名和金額。

（2）發(fā)票按照規(guī)定的時(shí)限、順序、欄目，全部聯(lián)次一次性如實(shí)開具。

（3）加蓋發(fā)票專用章

2.收據(jù)

可以稅前列支的收據(jù)必須是財(cái)政部門監(jiān)制并套印了監(jiān)制章的財(cái)政票據(jù)，主要包括：行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金票據(jù)；執(zhí)法機(jī)關(guān)使用的罰沒票據(jù)；非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)使用的醫(yī)療票據(jù)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)定點(diǎn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)和定點(diǎn)藥店使用票據(jù)；各類捐款收據(jù)等。

二、常見的不合規(guī)的票據(jù)

一言以蔽之，凡是不符合上述合規(guī)票據(jù)條件的，都屬于不合規(guī)票據(jù)。常見的不合規(guī)票據(jù)類型有：

1.白條：常見的有資金往來票據(jù)、收款單位收據(jù)及簽字單；

2.抬頭非單位全稱或非本單位名稱的發(fā)票；

3.變更品名的發(fā)票；

4.假發(fā)票：一般通過當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)網(wǎng)站，或者撥打開票當(dāng)?shù)氐?2366熱線，或者到當(dāng)?shù)剞k稅廳查詢結(jié)果確認(rèn)；

5.大頭小尾發(fā)票：在取得時(shí)是無(wú)法辨別，一般在發(fā)票專項(xiàng)稽查或舉報(bào)時(shí)才能發(fā)現(xiàn)；

6.未加蓋發(fā)票專用章或者發(fā)票專用章不符合標(biāo)準(zhǔn)；

7.票面信息不全或者不清晰發(fā)票；

8.涂改票面信息發(fā)票；

9.已作廢版本繼續(xù)開具的發(fā)票；

10.虛開發(fā)票。

三、法規(guī)鏈接

1中人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法

第二十條　所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的個(gè)人在購(gòu)買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)支付款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票。取得發(fā)票時(shí)，不得要求變更品名和金額。

第二十一條　不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證，任何單位和個(gè)人有權(quán)拒收。

第二十二條　開具發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時(shí)限、順序、欄目，全部聯(lián)次一次性如實(shí)開具，并加蓋發(fā)票專用章。

任何單位和個(gè)人不得有下列虛開發(fā)票行為：

(1)為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；

(2)讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；

(3)介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。

2《關(guān)于印發(fā)進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施的通知》（國(guó)稅發(fā)2009114號(hào)）第六條

加強(qiáng)企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目管理。重點(diǎn)對(duì)與同行業(yè)投入產(chǎn)出水平偏離較大又無(wú)當(dāng)理由的成本項(xiàng)目，以及個(gè)人和家庭費(fèi)用混同生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用扣除進(jìn)行核查。利用個(gè)人所得稅和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征管、勞動(dòng)用工合同等信息，分析工資支出扣除數(shù)額，確保扣除項(xiàng)目的準(zhǔn)確性。未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。按規(guī)定由企業(yè)自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失，在企業(yè)自行計(jì)算扣除后，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)實(shí)地核查，進(jìn)行追蹤管理，不符合規(guī)定條件的，及時(shí)補(bǔ)繳稅款。凡應(yīng)審批而未審批的不得稅前扣除。匯總納稅企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失的稅前扣除，除企業(yè)捆綁資產(chǎn)發(fā)生的損失外，未經(jīng)分支機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)的，總機(jī)構(gòu)不得扣除。

3《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》（國(guó)稅發(fā)200880號(hào)）第八條第二款