一、案例分析:

企業(yè)a提供建筑勞務(wù)，預(yù)計總造價100萬元，預(yù)計總造價80萬元。根據(jù)輸出方法，計算性能進度。2021年業(yè)績進度確定為50%，實際花費50萬元。

問題:根據(jù)演出檔期計算的成本是80 * 50% = 40萬元，實際成本是50萬元。哪個金額應(yīng)該計入當期主營業(yè)務(wù)成本？以上金額不含增值稅。

1.相關(guān)規(guī)定

《財政部關(guān)于修訂發(fā)布的通知》(財稅字〔2017〕22號)第十二條:

“對于在一定期限內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當按照該期限內(nèi)的履約進度確認收入，但履約進度不能合理確定的除外。企業(yè)應(yīng)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定適當?shù)臉I(yè)績明細表。其中，產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品價值確定履約進度；投資法是根據(jù)企業(yè)履行履約義務(wù)的投資情況確定履約進度。對于類似情況下的類似履行義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當采用相同的方法確定履行進度。

在不能合理確定履約進度的情況下，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計能夠得到補償?shù)模瑧?yīng)當按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認收入，直至能夠合理確定履約進度”。

第二十六條:

“企業(yè)為履行合同而發(fā)生的成本，不屬于其他企業(yè)會計準則范圍，同時滿足下列條件的，應(yīng)當作為合同履行成本確認為資產(chǎn):

(1)成本與當前或預(yù)期的合同直接相關(guān)，包括直接人工、直接材料、制造費用(或類似費用)、明確由顧客承擔(dān)的成本以及僅因合同而發(fā)生的其他成本；

(2)該成本增加了企業(yè)未來履行履約義務(wù)所要使用的資源；

(3)成本預(yù)計可以收回”。

第二十七條:

“企業(yè)應(yīng)當在下列支出發(fā)生時，將其計入當期損益:

(1)管理費用。

(2)不常消耗的直接材料、直接人工和制造費用(或類似費用)。這些費用是為履行合同而發(fā)生的，但不反映在合同價格中。

(3)與已履行部分履約義務(wù)相關(guān)的支出。

(4)無法區(qū)分未履行和已履行履行義務(wù)的相關(guān)分支機構(gòu)”。

2.新舊標準的重要變化

2021年，a公司根據(jù)業(yè)績進度確認收入金額為100 * 50% = 50萬元。舊準則中，企業(yè)a還應(yīng)根據(jù)業(yè)績進度確認成本金額為80 * 50% = 40萬元。

舊準則《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》規(guī)定:

“第十八條資產(chǎn)負債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當按照完工百分比法確認合同收入和合同成本。

百分比完工法是指根據(jù)合同完工進度確認收入和費用的方法。

第二十四條本期完成的建造合同，按照實際發(fā)生的合同總收入扣除以前會計期間累計確認的收入后，確認為本期合同收入；同時，按照累計實際合同成本扣除以前會計期間累計確認的費用后的金額，確認為當期合同費用”。

這里的新準則發(fā)生了重要的變化。

在這個例子中，合同包含了履行義務(wù)，它屬于在一定期限內(nèi)履行的履行義務(wù)?？蛻粼谄髽I(yè)a履約過程中能夠控制在建工程商品，企業(yè)a分次(期間)將商品或勞務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，在履約期間可以分次(期間)確認收入的實現(xiàn)。

在履行期內(nèi)，轉(zhuǎn)移控制權(quán)并確認收入的部分可以理解為履行義務(wù)中已經(jīng)履行的部分，而“與履行義務(wù)中已經(jīng)履行的部分相關(guān)的支出”應(yīng)根據(jù)《財政部關(guān)于修訂印發(fā)的通知》(2017年第22號)第二十七條的規(guī)定，計入當期損益。

本案中，a公司當期實際發(fā)生的費用為50萬元，屬于“與履行義務(wù)已履行部分相關(guān)的支出”。而且，該成本并沒有增加企業(yè)未來履行履約義務(wù)所使用的資源，因此不能繼續(xù)計入“合同履約成本”，而會轉(zhuǎn)入當期損益，即主營業(yè)務(wù)成本。

總結(jié):

在新的收入準則下，根據(jù)業(yè)績進度確認收入時，不需要同時根據(jù)業(yè)績進度確認相關(guān)的主營業(yè)務(wù)成本。而是要分析企業(yè)實際發(fā)生的費用是否與履行的部分履約義務(wù)有關(guān)，或者企業(yè)未來履行履約義務(wù)所使用的資源是否增加。前者應(yīng)計入當期損益，后者應(yīng)計入合同履行成本。

另外，如果本案實際成本變更為30萬元，其他東西不變，如果按照履約進度同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本，則合同履約成本的貸方金額為40萬元(80%至50%)，而借方金額僅為30萬元，造成合同履約成本余額為貸方的情況。

3.稅收會有所不同。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅收入確認若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號)規(guī)定:

“二、企業(yè)在每個納稅期末，勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當采用完工進度(完工百分比)法確認勞務(wù)收入。

(一)勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠地估計，是指同時滿足下列條件:

1.收入的金額能夠可靠地計量；

2.交易的完成進度能夠可靠地確定；

3.交易中已經(jīng)發(fā)生和將要發(fā)生的成本能夠可靠地核算。

(2)可以采用以下方法確定企業(yè)提供勞務(wù)的完成進度:

1.完工工程的測量；

2.提供的勞務(wù)占總勞務(wù)的比例；

3.已發(fā)生成本占總成本的比例。

(三)企業(yè)應(yīng)當按照已經(jīng)收到或者應(yīng)當向勞務(wù)接收方收取的合同或者協(xié)議價款確定勞務(wù)收入總額，納稅期末提供的勞務(wù)收入總額乘以完工進度減去上一納稅年度累計提供的已確認勞務(wù)收入，確認為當期勞務(wù)收入；同時按照提供勞務(wù)的預(yù)計總成本乘以完工進度減去上一納稅期間累計確認的人工成本，結(jié)轉(zhuǎn)為當期人工成本”。

所得稅基本按照舊準則的規(guī)定執(zhí)行，即按照完工百分比同時確認收入和成本。在實踐中，還需要考慮企業(yè)獲取相關(guān)成本發(fā)票等稅前扣除憑證的因素。

在這種情況下，企業(yè)a的賬目中計入成本的金額為50萬元(假設(shè)取得了所有符合要求的發(fā)票等稅前扣除憑證)。按照875號文件的規(guī)定，稅前扣除費用金額只能是80 * 50% = 40萬元。

如果這個例子換成，實際花費是30萬元。根據(jù)以上分析，會計處理計入主營業(yè)務(wù)成本的金額為30萬元，而按照875號文件計算的企業(yè)所得稅金額為80 * 50% = 40萬元。但考慮到相關(guān)發(fā)票等稅前扣除憑證的因素，實務(wù)中可稅前扣除的最高金額很可能只有30萬元。

二。摘要

企業(yè)在一定期限內(nèi)履行履約義務(wù)時，舊準則要求按照完成的百分比同時確認收入和成本，而新準則沒有要求按照履約進度同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，而是按照“合同履約成本”的相關(guān)規(guī)定。

計入“合同履行成本”的實際支出，屬于“與履行義務(wù)已履行部分相關(guān)的支出”的，應(yīng)當計入當期損益；如果該項支出增加了企業(yè)未來履行履約義務(wù)所使用的資源，應(yīng)當繼續(xù)計入“合同履約成本”。