最近，就有一位客戶向智慧源咨詢：他們是廣東省內(nèi)的一家房企，股東對項(xiàng)目公司投資，項(xiàng)目公司銷售后有了現(xiàn)金就回流。他們認(rèn)為在房企這是普遍現(xiàn)象，沒有聽說誰因?yàn)檫@個交稅。結(jié)果最近稅務(wù)稽查局例行檢查到他們公司，要求他們補(bǔ)交稅款和滯納金。所以，還是不要抱有僥幸心理，合法納稅，涉稅規(guī)范，才是企業(yè)持續(xù)發(fā)展的道。

關(guān)聯(lián)方資金無息往來的涉稅風(fēng)險如下：

1、關(guān)聯(lián)方無償使用資金，資金借出方是需要視同銷售繳納增值稅的

法規(guī)依據(jù)：

財稅〔2016〕36號《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》

附件1：第十四條下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)：單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

2、稅務(wù)局有權(quán)對資金借出方的企業(yè)所得稅進(jìn)行納稅調(diào)整，雖然在總體未減少國家稅款的情況下，原則上不做調(diào)整，但小部分稅源不充足的地區(qū)仍會調(diào)整，要求資金借出方按照獨(dú)立交易原則繳納企業(yè)所得稅。而資金使用方未取得在企業(yè)所得稅前扣除的合法憑證。

法規(guī)依據(jù)：

(1)《中人民共和國企業(yè)所得稅法》

第四十一條企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

(2)國稅發(fā)〔2009〕2號《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)>的通知》

“第三十條實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查、調(diào)整。

智慧源建議：

1、及時清理關(guān)聯(lián)方往來

多個公司之間，避免造成多次無償借出資金的風(fēng)險。例如，a公司借錢給b公司，b公司借錢給c公司，就導(dǎo)致a公司和b公司都有無償提供資金未繳納增值稅的風(fēng)險，但如果a公司直接借錢給c公司，就只有a公司存在無償提供資金未繳納增值稅的風(fēng)險。

2、設(shè)立集團(tuán)架構(gòu)，減少關(guān)聯(lián)方往來的風(fēng)險

適用集團(tuán)內(nèi)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)免征增值稅的政策，對于集團(tuán)公司從金融機(jī)構(gòu)借入的款項(xiàng)，再借給集團(tuán)內(nèi)下屬公司的，按不高于支付給金融結(jié)構(gòu)借款利率的水平收取利息，根據(jù)財稅〔2016〕36號的規(guī)定，該利息可以免征增值稅。

法規(guī)依據(jù)：

財稅〔2016〕36號《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》附件3

一、下列項(xiàng)目免征增值稅

(十九)以下利息收入。

統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)以及集團(tuán)所屬財務(wù)公司按不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息。

統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機(jī)構(gòu)借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應(yīng)全額繳納增值稅。

統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，是指：

(1)企業(yè)集團(tuán)或者企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位(包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位，下同)，并向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購買方本息的業(yè)務(wù)。

(2)企業(yè)集團(tuán)向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，由集團(tuán)所屬財務(wù)公司與企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥資金，并向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取本息，再轉(zhuǎn)付企業(yè)集團(tuán)，由企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購買方的業(yè)務(wù)。

2010年7月的知識——

關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資金無償占用的涉稅分析

關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的是是非非一直備受各界關(guān)注，新企業(yè)所得稅法施行后稅務(wù)機(jī)關(guān)也更加注重關(guān)聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來的所得稅問題，并在新企業(yè)所得稅法中增設(shè)專門的“特別納稅調(diào)整”章節(jié)對關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來所得稅事宜進(jìn)行規(guī)范。對于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資金的有償使用，財稅2008121號文已經(jīng)做了明確的規(guī)定，但是對于關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金的無償占用，又應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理呢?本文將結(jié)合案例對關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金的無償占用涉稅事宜進(jìn)行探討。

a公司是b公司的母公司(非金融企業(yè))，2009年1月1日a公司與b公司簽訂一份一年期借款合同，合同約定a公司無償提供2000萬元的資金給b公司使用，b公司在合同到期時歸還本金。

一、營業(yè)稅涉稅分析

我們從企業(yè)間借貸、企業(yè)間無償借貸、關(guān)聯(lián)企業(yè)間無償借貸逐步進(jìn)行分析。

1. 企業(yè)將資金提供給他人使用的行為

《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈印發(fā)營業(yè)稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅函1995156號）第十條：非金融機(jī)構(gòu)將資金提供給對方，并收取資金占用費(fèi)，如企業(yè)與企業(yè)之間借用周轉(zhuǎn)金而收取資金占用費(fèi)，行政機(jī)關(guān)或企業(yè)主管部門將資金提供給所屬單位或企業(yè)而收取資金占用費(fèi)，農(nóng)村合作基金會將資金提供給農(nóng)民而收取資金占用費(fèi)等，應(yīng)如何征收營業(yè)稅?

答：國稅發(fā)1993149號《營業(yè)稅稅目注釋》規(guī)定，貸款屬于“金融保險業(yè)”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。根據(jù)這一規(guī)定，不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)將資金提供給他人使用的行為屬于營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)按“金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，計稅依據(jù)即為收取的資金占用費(fèi)。

2. 企業(yè)將資金無償提供給他人使用的行為

《營業(yè)稅暫行條例》第一條：在中人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅。

《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條：條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為。前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。

《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》明確界定了營業(yè)稅的征稅范圍，即“有償納稅”，并對“不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送”等個別情況規(guī)定要“視同有償納稅”。故企業(yè)將資金無償提供給他人使用的行為，不構(gòu)成營業(yè)稅應(yīng)稅行為。《營業(yè)稅暫行條例》與實(shí)施細(xì)則中均未規(guī)定，對于無償提供勞務(wù)的行為稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其營業(yè)額或者基于獨(dú)立交易原則對營業(yè)額進(jìn)行調(diào)整，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能以《營業(yè)稅暫行條例》與《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》作為調(diào)整a公司營業(yè)額的政策依據(jù)。

3. 關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金無償使用的行為

雖然營業(yè)稅遵循無償不應(yīng)稅原則，但對于關(guān)聯(lián)企業(yè)間的業(yè)務(wù)往來，《稅收征收管理法》第三十六條做出專門規(guī)定：企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費(fèi)用;不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第五十二條規(guī)定：稅收征管法第三十六條所稱獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)所進(jìn)行的業(yè)務(wù)往來。第五十四條規(guī)定：納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以調(diào)整其應(yīng)納稅額: (一)購銷業(yè)務(wù)未按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價;(二)融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)的常利率;(三)提供勞務(wù)，未按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來收取或者支付勞務(wù)費(fèi)用;(四)轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、提供財產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務(wù)往來，未按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來作價或者收取、支付費(fèi)用;(五)未按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來作價的其他情形。

從稅法原理來說，《營業(yè)稅暫行條例》屬于稅收實(shí)體法，《稅收征收管理法》屬于稅收程序法。稅收程序法的作用之一就是保障實(shí)體法的實(shí)施，彌補(bǔ)實(shí)體法的不足，比如說稅收程序法中規(guī)定一系列的規(guī)則，有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)定事項(xiàng)，準(zhǔn)確適用法律，從而保證稅收實(shí)體法的確實(shí)施。

對于存在隱性經(jīng)濟(jì)利益的關(guān)聯(lián)企業(yè)，人為的將應(yīng)該有償約定為無償、不符合獨(dú)立交易原則減少其應(yīng)納稅收入的，稅務(wù)機(jī)關(guān)會利用裁量權(quán)對其間的經(jīng)濟(jì)往來進(jìn)行綜合評價，進(jìn)行合理調(diào)整。

綜上所述，稅務(wù)機(jī)關(guān)雖無權(quán)基于《營業(yè)稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則對無償借貸行為進(jìn)行調(diào)整，但可以依據(jù)征管法的相關(guān)規(guī)定對關(guān)聯(lián)方間的無償借貸行為進(jìn)行合理調(diào)整，因而a公司將資金無償提供給b公司使用的行為在營業(yè)稅方面面臨被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整的風(fēng)險。

二、企業(yè)所得稅涉稅分析

1.《企業(yè)所得稅法》中對關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來的規(guī)定

《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

關(guān)聯(lián)企業(yè)一方將資金無償提供給另一方使用，從表面上看，關(guān)聯(lián)企業(yè)一方?jīng)]有取得任何經(jīng)濟(jì)利益，但是由于關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在，從而使得此項(xiàng)交易不符合獨(dú)立交易原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)就有權(quán)對關(guān)聯(lián)企業(yè)一方的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整。a公司將資金無償提供給b公司使用，盡管a公司沒有取得任何利益，但是由于關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在，從而使該筆交易不符合獨(dú)立交易原則，故稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整其應(yīng)納稅所得額，因而a公司將資金無償提供給b公司使用的行為是需要繳納企業(yè)所得稅的。一般情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)會按照金融企業(yè)同期同類貸款利率，也就是采取“可比非受控價格法”對其進(jìn)行核定。

對于同時從關(guān)聯(lián)方接受債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的企業(yè)，在匯算清繳時還應(yīng)注意債資比例對利息扣除金額的影響。

《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅2008121號）第一條規(guī)定：在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。

企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：

(一)金融企業(yè)，為5：1;

(二)其他企業(yè)，為2：1。

非金融企業(yè)支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出應(yīng)按照財稅2008121號文件規(guī)定的比例標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除，即所對應(yīng)的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資最多為其權(quán)益性投資的2倍，且不得超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的利息。假設(shè)在案例中b公司注冊資金500萬元，全部為a公司投資，而a公司提供給b公司的借款為2000萬元，則b公司只能對其中1000萬元的借款按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算允許扣除的利息，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。

2.《稅收征收管理法》同樣適用于關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)所得稅調(diào)整

如前所述，由于a公司將資金無償提供給b公司使用未能遵循獨(dú)立交易原則，減少了a公司的應(yīng)納稅所得額，故稅務(wù)機(jī)關(guān)可以基于征管法的相關(guān)規(guī)定對a公司的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整。

綜上所述，不管是基于《企業(yè)所得稅法》還是基于《稅收征收管理法》，由于a公司與b公司之間存在著關(guān)聯(lián)關(guān)系，對于a公司將資金無償提供給b公司使用的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)均可以按照獨(dú)立交易原則調(diào)整a公司的應(yīng)納稅所得額，因此，a公司將資金無償提供給b公司使用的行為需要繳納企業(yè)所得稅。

三、印花稅涉稅分析

《印花稅暫行條例》第一條規(guī)定：在中人民共和國境內(nèi)書立、領(lǐng)受本條例所列舉憑證的單位和個人，都是印花稅的納稅義務(wù)人(以下簡稱納稅人)，應(yīng)當(dāng)按照本條例法規(guī)繳納印花稅。

附件印花稅稅目稅率表中注明借款合同指銀行及其他金融組織和借款人(不包括銀行同業(yè)拆借)所簽訂的借款合同，按借款金額萬分之零點(diǎn)五貼花。