確的金融企業貸款損失準備金(金融企業計提貸款損失)
那今天我們這邊文章就要排除大家對于金融企業貸款損失準備金稅前扣除的第二個更加重大的心理魔障,就是對準備金和貸款核銷之間關系的錯誤理解,即“金融企業發生的符合條件的貸款損失,應先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金,不足沖減部分可據實在計算當年應納稅所得額時扣除”。我們一直說這條規定是存在問題的,需要修改。但是,大家還是意識不到這個問題,導致這條有問題的規定遲遲不能改,那就導致整個準備金稅前扣除的申報規則也沒法完善。這就是第二個更加重大的心理魔障。
很多人認為,我們是錯誤地理解了財政部和國家稅務總局的政策。你看,你既然計提了準備金在稅前扣除了,那你貸款核銷的時候當然應該要先沖準備了啊,沖完了剩余的才能稅前扣除,否則不是占國家便宜了嗎。這就是整個錯誤認識的根源。我們這篇文章就是要把這個錯誤認識的根源去和大家說清楚。
下面,我們首先來這樣和大家闡述:
第一:如果你不允許金融企業計提貸款損失準備金在稅前扣除的話,那金融企業實際發生了符合稅法規定的貸款資產核銷,這一塊能否在核銷當期的企業所得稅稅前扣除呢?我想,這個答案很簡單,肯定是允許在當期稅前扣除的;
第二:如果你承認第一個,實際上你就要承認第二個問題,就是我允許金融企業按稅法規定再計提一個貸款損失準備金稅前扣除,實際上是在允許金融企業發生貸款損失可以據實稅前扣除之外,又給的一項稅收優惠政策,即還可以按照貸款資產余額計提規定比例的準備金在稅前扣除;
第三:貸款損失準備金稅前扣除本身就是一個時間性差異。隨著年末貸款資產余額的增加,稅前扣除金額增加。同時,隨著年末貸款資產余額的減少,也會逐步轉回增加當期損益交稅;
第四:你要注意,如果發生了貸款資產的核銷,會產生兩個方面影響,一個是貸款資產核銷損失的稅前扣除。第二個是如果你核銷了貸款資產,年末貸款資產余額不就變小了嗎,這個變小了我不常就要轉回準備金交稅了嗎。實際上,大家要看到,我們稅法上(不管是按1%還是五級分類),貸款損失準備金的核銷和轉回都是一個線性的關系,即:
大概的規則就是,隨著企業年末貸款資產余額的增加,我逐步給予金融企業貸款損失準備金的扣除。隨著貸款資產核銷、貸款資產常收回,年末貸款資產余額逐步下降,以前年度允許扣除的貸款損失準備金再逐步轉回交稅。(當然,這個只是一個示意圖,實際可能先增加、再減少、再增加,但這個都是線性規則關系)所以,企業稅前扣除的貸款損失準備金這個轉回交稅是隨著貸款資產余額變化獨立進行的,不和貸款資產的核銷混在一起。你把貸款資產的核銷和準備金的計提和轉回混在一起,一定會是一筆糊涂賬,既容易出錯,而且實際也是違反稅法原則的。
下面,我們單獨構造一個特殊的案例來和大家說明,你不排除這個最大的心理魔障會產生什么樣的問題。(注意,我們下面舉的這個案例是一個簡化的案例,旨在說明問題)
假設某新設的金融機構2021年1月設立,稅前扣除準備金按1%計算
1、2021年底,貸款資產余額是10000萬;
2、2022年,當年核銷貸款損失150萬。除此之外當年沒有任何新增貸款,年末貸款資產余額是9850萬;
3、2023年,當年也沒有任何經營,年底貸款資產余額仍然是9850萬。
一、我們的方法
我們來分析一下,按照我們的觀點很清晰,壞賬核銷歸壞賬,準備金歸準備金:
(1)2021年的稅務處理方法
2021年,該金融企業可稅前扣除的準備金是100萬(10000*1%-0)。
(2)2022年的稅務處理方法
2022年,該金融企業核銷貸款損失150萬,假設這個沒有稅會差異,這150萬允許該金融企業在當期據實稅前扣除。
同時,2022年,對于稅前扣除準備金的計算規則,就根據文件規定:
準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產余額(9850)×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額(100)=-1.5
看到了嗎,隨著核銷貸款,年末貸款資產余額是在減少的,允許他150壞賬損失稅前扣除后,由于貸款資產余額減少,我計算的是一個1.5的負數,則根據文件規定:金融企業按上述公式計算的數額如為負數,應當相應調增當年應納稅所得額。
所以,2022年我們稅務處理規則很清晰,150萬貸款資產損失稅前扣除,同時,對于準備金轉回的1.5萬納稅調增;
(3)2023年的稅務處理方法
到2023年,我們假設什么業務都沒有開展,那我們來計算準備金稅前扣除,回到文件公式:
準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產余額(9850)×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額(98.5)
這時候大家特別要注意,由于你2022年已經轉回了1.5的準備金。因此,2023年的年末,確定截止上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額就不是100了,而是100-1.5=98.5。實際上,這個臺賬很好做,“截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額”=截止上年末稅前準備計提準備的貸款資產余額*稅法允許扣除的比例(1%或者五級分類)。
二、存在心理魔障的方法
(1)2021年的稅務處理方法
2021年,該金融企業可稅前扣除準備金是100萬(10000*1%-0)。這個大家沒有任何爭議。
(2)2022年的稅務處理方法
大家開始這么折騰,你2022年核銷貸款損失150萬,由于你2021年已經計提了100萬的準備金,所以,只能超過的部分50萬稅前扣除,100萬以前年度已經扣完了。所以不能扣。所以,你會計核銷貸款損失150萬進損失,稅前只能扣除50萬,要納稅調增100萬。
那第二個問題,2022年準備金可以稅前扣除金額多少呢,看公式:
準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產余額(9850)×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額?
第一個數字“本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產余額”這個沒有任何爭議,是9850萬。那第二個數字“截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額”,這個數字究竟是多少:
1、100
還是
2、0
這里就開始昏頭了。因為你當年貸款核銷150萬已經把上年計提的100給用完了啊,這里究竟算2022年準予稅前扣除準備金時,這個“截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額”究竟是多少呢,開始說不清了。好,說不清就死扣文件,那還是100。既然是100,那我計算出來的數字就是-1.5。
好了,你算出一個-1.5出來,又死扣文件規定“金融企業按上述公式計算的數額如為負數,應當相應調增當年應納稅所得額”,那你企業今年企業所得稅必須還要納稅調增1.5。
你看,這么一搞,企業當年貸款核銷150萬,不僅只扣50萬,還要再額外調增1.5萬。企業和稅務局天天就扯這些東西了,誰也說不清,就死扣文件字眼,每一條都合理,但結果怎么看怎么不合理。
(3)2023年的稅務處理方法
2023年沒有其他業務,只有準備金的問題,我們繼續用公式:
準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產余額(9850)×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額?
同樣,第一個數字沒有爭議,本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產余額,這個數字告訴你了,就是9850。
那爭議的點在第二個,此時“截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額”究竟是多少呢,有人說,由于我上一年已經把你準備金用完了,所以這里應該是0。
如果是0的話,則2023年計算出來的準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=98.5-0=98.5
但我實際要告訴你,這個金額不是0,而是-1.5,你能理解嗎?因為你2022年把人家100用完了,又讓人家調增1.5,你已經調超了,實際在2023年計算出來的準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=98.5+1.5=100
這就是很多人說的,你看我雖然2022年沒有允許你貸款損失扣150,只扣了50,但到2023年我計提準備金的時候還是給你扣回來了。
第一,你這樣做不是窮折騰嗎,你這么瞎折騰,我還沒有考慮各種貸款核銷收回的稅會差異,你這個臺賬做得起來嗎?因為這種情況下,你“截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額”是一個不斷變化的金額,變化到最后就是一筆糊涂賬。比如,我說的情況,在2023年,“截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額”是-1.5,這個金額還是負的,有幾個人能真理解。如果你按0,實際讓人家多交稅了。所以,這么搞你必然是一團漿糊。
第二:你這么折騰實際違背企業所得稅法啊。回到我們的初衷上來,我們即使不給人家準備金稅前扣除,當期符合條件的壞賬核銷就允許別人據實扣除。現在給予計提準備金稅前扣除是一個額外的優惠。其次,壞賬損失發生在哪一年就應該在哪一年據實扣除。對于準備金要隨著你壞賬核銷和貸款收回,余額下降后自動轉回交稅。
第三,如果按照第二種理解,你2022年不給別人扣,到2023年將“截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額”變為0或-1.5,實際上把人家2022年的資產損失一部分(100的部分)挪到了2023年通過計提準備金的形式來扣了。這是不符合企業所得稅資產損失發生在哪個年度就在哪個年度據實扣除的原則的。
所以,這個心理魔障不除,整個準備金稅前扣除的稅收規則你就永遠不會確理解,整天稅企之間就去為這個問題互相扯,誰也扯不清。
所以,我們回頭來看2020年目前的企業所得稅申報表:
這個表格設計的規則肯定是存在問題的,因為你準予稅前扣除的貸款損失準備金是min(4:8)-9。也就是第4列與第8列那個金額小來算,這個是完全錯誤的,這個計算沒有任何實際意義。4是會計年末準備金余額,這個和稅法計算的8沒有任何關系,你取這兩個之間哪個小沒有任何實際含義的。
所以,你如果能排除這樣兩個心理魔障:
1、明確知道:“4-3”即即本年末貸款損失準備金余額(賬載金額)-上年末貸款損失準備金余額(賬載金額)就是僅僅表達了會計上針對當期貸款余額變化,新增計提的準備金進入當期會計損益的金額的含義,不包括貸款損失核銷和收回對損益影響的金額;
2、壞賬損失核銷稅前扣除和準備金兩條腿走路,核銷壞賬符合稅法規定當期稅前據實扣除,準備金隨著貸款資產余額下降自動逐步轉回交稅,那我們確的貸款損失準備金及納稅調整明細表應該是這樣設計的:
第10列,準備稅前扣除的貸款損失準備金額就是第8列-第9列,這個就是按照文件規定來算,數后面我們就納稅調減,負數就納稅調增。
那我們第11列規則就這樣的,考慮到會計對于準備金計提不是和我們稅法一樣是線性的,有可能以前提多了,今年貸款資產余額增加我還會少提沖回,也可能計提比例比稅法多或少,我全部不管你會計。你會計當期增加計提或減少計提的我全部沖回,這就是-(4-3)的含義。你既然調整稅會差異,那我-(4-3)就是把你會計計提的金額先全部沖掉。然后我再按8-9這個稅法允許扣除的金額來扣。當然,最后第11列(8-9)-(4-3)是一個數就納稅調減,如果是一個負數就納稅調增。當然,如果你覺得第11列如果展現一個數表示納稅調增,負數表示納稅調減更直觀,你就把公式變為(4-3)-(8-9),這個看你理解方便,都無所謂,只是你整個企業所得稅申報表對所有納稅調整金額的展示都按統一規則來,不要這兒數是納稅調增,那兒數又是納稅調減。
所以,如果你《貸款損失準備金及納稅調整明細表》按照我們這個方法設計,他一定是香的,既清晰,又便捷,還不會出錯。
最后,我們再把整體填報規則再復述一下:
第一:主表第7行“資產減值損失”m的金額展示的是包含準備金計提稅前扣除、貸款資產核銷和以前年度核銷貸款當年收回影響損益的三個效應合計數,這三個效應都存在稅會差異;
第二:針對其中貸款資產核銷和以前年度貸款資產收回中的稅會差異問題,我們在《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》(a105090)這張表中把所有的稅會差異調整完畢;
第三:對于針對貸款資產余額變化所對應的準備金計提的稅會差異,我們在《特殊行業準備金及納稅調整明細表》(a105120)這張表中進行調整。這樣表的邏輯我前面已經說了,不管他會計怎么搞,因為“4-3”即本年末貸款損失準備金余額(賬載金額)-上年末貸款損失準備金余額(賬載金額)就是僅僅表達了會計上針對當期貸款余額變化,新增計提的準備金進入當期會計損益的金額的含義,那在第11列,我先把你會計計提金額全部調整,你會計是減少損益的,我就調增。你會計是增加損益的,我就調減。然后,我來單獨看稅法準備金的計提金額,究竟是扣除還是要轉回調增:
所以,按照我們這個規則來進行金融企業貸款損失準備金和貸款損失稅前扣除的填報,他一定是清晰的,完整的,也不會出錯的。否則,我們把幾個效應混在一起,我可以肯定你到最后臺賬也不可能做對,折騰到稅企爭議一團糟,誰也說不清。
2012年2月的知識——
兩部委明確金融企業貸款損失準備金扣除范圍
根據國家有關規定,財政部、國家稅務總局日前聯合下發《財政部、國家稅務總局關于金融企業貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除政策的通知》(財稅20125號),明確了政策性銀行、商業銀行、財務公司、城鄉信用社和金融租賃公司等金融企業提取的貸款損失準備金稅前扣除政策,自2011年1月1日起至2013年12月31日止執行。
通知強調,準予稅前提取貸款損失準備金的貸款資產范圍包括:貸款(含抵押、質押、擔保等貸款);銀行卡透支、貼現、信用墊款(含銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔保墊款等)、進出口押匯、同業拆出、應收融資租賃款等各項具有貸款特征的風險資產;由金融企業轉貸并承擔對外還款責任的國外貸款,包括國際金融組織貸款、外國買方信貸、外國政府貸款、日本國際協力銀行不附條件貸款和外國政府混合貸款等資產。
金融企業準予當年稅前扣除的貸款損失準備金計算公式為:準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產余額×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額。金融企業按上述公式計算的數額如為負數,應相應調增當年應納稅所得額。
金融企業的委托貸款、代理貸款、國債投資、應收股利、上交央行準備金以及金融企業剝離的債權和股權、應收財政貼息、央行款項等不承擔風險和損失的資產,不得提取貸款損失準備金在稅前扣除。
金融企業發生的符合條件的貸款損失,應先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金,不足沖減部分可據實在計算當年應納稅所得額時扣除。