所謂“限地價、競配建”土地供給模式，是指對公開出讓的商品住宅用地設定公證保密的最高限制地價，競買人報價不超過最高限制地價的價高者得;當競買人報價達到最高限制地價后，競價轉為競配建保障性住房的建筑面積，報出配建面積最大者為競得人。

例如，紹興市區經營性用地出讓聯席會議辦公室于2020年7月7日發布《關于對擬出讓涉宅地塊實施“限地價 競配建”政策的通知》(紹市經聯辦2020年11號)文件規定，“明確涉宅地地塊均需采用“競價+競配建”的方式公開出讓，地塊設定最高價，在最高限價內按價高者得原則確定競得入選人，當有兩個或兩個以上競買人報價達到最高價時，轉入競報配建人才(公租、養老)等住房面積階段，并按投報面積最高者得的原則確定競得人。”

“限地價、競配建”供給模式下，各地的配套建設移交存在差異，大致分為無償移交模式、直接移交模式、政府回購模式等，每種模式下稅務處理不同、稅負差異很大。房地產企業為了拿地，除了要支付土地價款，還包括配建房的建設成本，企業資金壓力加大、納稅模式的不確定性、當前新冠疫情的影響，多種不利因素的疊加有可能導致參與企業出現經營性風險，因此應引起企業管理層的足夠重視。

目前國家稅務總局對“限地價、競配建”供地模式涉稅處理沒有統一的規定，部分地方稅務機關發布了自己的口徑，代表性的有上海市、廣東省和廣西自治區首府南寧市，在這些口徑中，配套建設移交方式又分為無償移交模式、直接移交模式、政府回購模式等。

一、無償移交政府模式

房地產開發企業通過招、拍、掛等方式取得土地使用權，用于開發建設商品住宅，房屋建成后，按照合同約定，交付給配建管理單位。

對比發現，同樣是無償移交政府模式，上海不同于廣東省和南寧市，配建房的不動產權屬首次登記對象不同，但是上海的稅務處理和南寧的稅務處理相同，和廣東差異很大。 上海方案 上海稅務機關發布的《關于配建的保障性住房相關稅收問題的政策操作口徑的通知》明確，業務的前提是不動產權屬首次登記在政府指定的配建管理單位名下，且房地產企業不開具發票;

(1)增值稅。

根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅201636號文件印發)第十四條規定，單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產應視同銷售，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。房屋建成后，房地產企業按照合同約定，把配建房不動產權屬首次登記在政府指定的配建管理單位名下、無償移交給配建管理單位，目的是用于公益事業或者以社會公眾為對象，不視同銷售不動產或提供建筑服務、不繳納增值稅、房地產開發企業不開具發票。

稅法并未規定不征增值稅項目不得抵扣進項稅額，因此，房地產企業將配套設施無償移交給政府的，相應的進項稅可以抵扣。

(2)企業所得稅。

企業配建保障房，是企業拿地的前提條件，依據《企業所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”。

具體到成本項目上，按照《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》(國稅發200931號)文件第十七條第(一)款規定“屬于非營利性，無償贈與地方政府公用事業單位的，可將其視為公共配套設施及建造費用按公共配套設施費的有關規定進行處理”。

(3)土地增值稅

參照企業所得稅的處理理由，土地增值稅清算時，企業配建的保障性住房實際發生的成本，可參照《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發2006187號)第四條第(三)款第2項規定，“建成后無償移交給政府公用事業單位用于非營利性社會公共事業的，其成本費用可以扣除”。

(4)契稅

根據《財政部 國家稅務總局關于國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》(財稅2004134號)規定，以協議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設配套費等承受者應支付的貨幣、實物、無形資產及其他經濟利益。既然配建的保障房作為拿地的前提條件，則應該就其繳納契稅。

(5)小稅種

如果配建的保障房涉及《財政部 稅務總局關于公共租賃住房稅收優惠政策的公告》(財政部 稅務總局公告2019年第61號)文件規定的開發產品——公租房，則可以按照對應面積占總建筑面積的比例免繳開發建設環節涉及的城鎮土地使用稅、印花稅。 南寧方案 鑒于“限地價、競配建”涉稅業務的復雜性，南寧市自然資源局相當重視，會同當地政府、稅務局、財政局、住建局等多個相關部門聯合研究，先后發布了《關于我市近期國有建設用地使用權公開出讓競配涉及產權移交住房問題有關意見的通知》(南國土資發2017407號)、《南寧市自然資源局關于南寧市2019年第三十八國有建設用地使用權公開出讓期有關問題答疑的通知》(南自然資發2019256號)兩個文件。其中涉稅重點內容總結如下：

(1)公租房的產權屬政府所有，經竣工驗收合格后，競得人無償移交給政府住房管理部門統籌安排;競配公租房系限定建設標準和租金水平的保障性住房，并出租給符合規定條件的住房困難家庭和個人，按規定的標準收取租金，即屬于公益性物業。

(2)配建的公租房非視同銷售，對于公租房配建的成本可計入相應的土地和新建房及配套設施成本進行扣除;因南寧引用的稅收政策和上海相同，因此不再贅述。

(3)根據《財政部 國家稅務總局關于國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》(財稅2004134號) “出讓國有土地使用權的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部利益”及《中人民共和國印花稅暫行條例實施細則》和《財政部 國家稅務總局關于印花稅若干政策的通知》(財稅2006162號)有關規定，產權移交住房構成了權利人取得國有土地使用權所支付的全部經濟利益，應據實納入計稅價格計征契稅及印花稅。

對比發現，南寧方案和上海方案稅務處理一致。 廣東方案 《廣東省“三舊”改造稅收指引(2019年版)》(粵稅發2019188號)明確，業務的前提是不動產權屬首次登記在房地產企業名下。

(1)增值稅

1)房地產企業按照約定，把配建房首次產權辦理至企業名下，再移交至配建管理單位名下，產權發生了轉移，屬于無償轉讓不動產，應按照視同銷售的相關規定繳納增值稅。

如果按照視同銷售，考慮到競得人配建保障房只是為了拿地，須無償移交給當地政府，如果按照市場價格計算增值稅，企業稅負較重，建議企業向稅務機關申請，酌情考慮配建房的特殊情況：

參照《關于<納稅人開發回遷安置用房有關營業稅問題的公告>的解讀》第三條內容“按照營業稅條例細則第二十條規定，納稅人發生細則第五條所列視同發生應稅行為而無營業額的，按規定順序確定營業額。回遷安置房與商品房性質不同，不宜按照同地段商品房市場價進行核定，應按照營業稅細則第二十條第(三)款規定，以工程成本加利潤的方式予以核定”，建議爭取按照組成計稅價格確定增值稅應稅收入。不同的是，土地登記在企業名下，核定價格時應計入土地成本。

2)如配套建設用于公益事業或者以社會公眾為對象，不屬于視同銷售，不征收增值稅，這一點與上海方案相同，不再贅述。

(2)土地增值稅

出讓合同(公告)或不動產無償轉讓協議約定無償移交的，按照《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發2006187號)第三條第(一)款規定，“房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產”。

成本處理上，將視同銷售收入確認為取得土地使用權的成本，在計算土地增值稅時予以扣除。在這一點上，粵稅發2019188號文件吸納了《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》(國稅函2010220號)第六條第(一)款中用本項目房地產安置回遷戶的處理精神。

(3)企業所得稅

根據《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發200931號)第七條規定“企業將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售”，對無償移交行為視同銷售，計入企業所得稅收入總額，發生與取得收入有關的、合理的支出，可在計算應納稅所得額時扣除。

(4)需要繳納契稅，理由同上。

考慮到房地產開發企業在整個配建房建設和移交過程中并未獲得實際經濟收益，因此，我更認可上海稅務的處理方式。

不論是上海方式還是廣東方式，房地產企業以出讓方式取得土地使用權，向政府部門支付土地價款，按《國家稅務總局關于發布<房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》(國家稅務總局公告2016年第18號)的相關規定處理。

如果配建管理單位接受配建的保障性住房后，再按照政府要求通過銷售進行分配等，配建管理單位應按照銷售業務繳納增值稅、企業所得稅、土地增值稅，暫無優惠政策。

二、直接移交模式

直接移交模式下，配套建設地塊和經營性地塊合并供地，但土地管理部門直接以出讓方式把配套建設地塊國有建設用地使用權登記到配建管理單位;不動產登記部門依法依規將配套建設首次登記到配建管理單位，未發生產權轉移，房地產企業未發生銷售不動產的行為，只是提供了建筑服務，更類似于墊資代建業務，只是款項不可能收回來。

(1)增值稅

不動產登記部門直接將配套建設首次登記到配建管理單位，受讓方屬于為政府無償提供建筑服務，應按照視同銷售的相關規定繳納增值稅。因為不涉及土地，可以參照營業稅文件《國家稅務總局關于納稅人開發回遷安置用房有關營業稅問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第2號)，組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)

(2)企業所得稅

按照《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發200931號)規定，配套建設的相關支出應單獨核算，作為取得土地使用權的成本，計入開發產品計稅成本。

(3)土地增值稅

不屬于轉讓不動產業務，不屬于土地增值稅應稅范圍。

(4)契稅

【案例】

某房地產開發企業作為增值稅一般納稅人，2019年12月通過“限地價、競房價”供地模式在某三線城市競拍了一塊純住宅用地，土地面積5萬平方米，支付土地出讓金11,000萬元，當地契稅稅率4%。按照土地出讓合同約定，總建筑面積11萬平方米，其中應無償移交當地保障房管理面積為1萬平方米;企業繳納政府規費2200萬元取得了非稅收入票據，支付設計費330萬元，取得增值稅專票、稅率為6%。企業開發過程中，工程采用總承包模式，取得稅率為9%的增值稅專票44000萬元，資金全部為自有資金。目前開發產品已經售罄，市場均價為1萬元/平方米，附加稅率為10%，不考慮印花稅和開發費用。

需要注意的是，直接移交模式下，企業不需要繳納配建用房的土地出讓金，因此共支付土地出讓金支出計10,000萬元，但是需要為配建用房繳納政府規費，因此政府規費2200萬元。假定當地成本利潤率為15%。

試計算，企業分別采用上海、廣東方案和直接移交模式，稅負和凈利潤情況。

計算結果如下表：

“限房價、競配建”各方案下納稅對比表

項目 無償移交（上海） 無償移交（廣東） 直接移交

增值稅 36,969,171 45,226,052 41,496,199

附加稅 3,696,917 4,522,605 4,149,620

契稅 4,400,000 4,400,000 4,000,000

土地增值稅 64,670,987 52,871,905 68,302,727

增值率 30.32% 20.93% 32.62%

企業所得稅 78,740,731 104,419,860 80,113,199

凈利潤 236,222,194 221,516,460 240,339,596

綜合稅負 151,508,636 166,214,370 156,565,545

稅負率 16.51% 18.12% 17.07%

方案結論：

(1)無償移交模式下，廣東方案土地增值稅更低，如果增值率降幅能跨越臨界點，可能對土地增值稅稅負引起重大變化，因此如果經測算土地增值稅接近臨界點時，建議企業采用廣東方案;如果土增稅遠離臨界點時，同等情況下，上海方案的企業稅后利潤高于廣東方案，考慮到房地產開發企業在整個配建房建設和移交過程中并未獲得實際經濟收益，建議企業采用上海方案。

(2)直接移交模式下，盡管該方案下土地增值稅稅負較高，但是企業凈利潤也更高，這是因為配建用房土地成本不計入開發成本，企業所得稅也不用視同銷售。如果企業可以選擇，建議企業選擇該方案。

三、政府回購模式

政府指定回購單位與開發企業按約定價格(不低于成本價)簽訂商品房買賣合同，不動產權屬登記首次登記在開發企業名下，再通過轉移登記將權屬登記至政府指定配建管理單位名下。

政府回購模式下，屬于房地產企業低價銷售開發產品業務。《中人民共和國稅收征收管理法》第三十五條第一款第(六)項規定，納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額。

需要注意的是，只有同時具備“計稅依據明顯偏低”、“無當理由”這兩個條件，稅務機關才有權進行核定。而政府回購配建的保障房，其價格在拿地時已經確定，且一般會在合同中明確體現，應視為有當理由，稅務機關不應納稅調整。

因此不論是增值稅、土地增值稅、還是企業所得稅，均應按照政府回購價格作為計稅依據，計算繳納。房地產企業低價銷售保障房環節，不涉及契稅。

“限房價、競配建”稅收政策

無償移交（上海） 無償移交（廣東） 直接移交政府方式 政府回購方式

產權 土地、房屋首次登記在管理部門、無償移交 土地、房屋登記首次登記在企業，然后無償轉讓 配建地塊歸政府，配建首次登記在政府 按約定價格

增值稅 用于公益事業或者以社會公眾為對象，不視同銷售 無償轉讓，看是否用于公益事業或者以社會公眾為對象，否則視同銷售 企業無償提供建筑服務，視同銷售 按照約定價格

土增稅 無償移交給政府公用事業單位用于非營利性社會公共事業的，公共配套 視同銷售，按照拆遷安置 建筑安裝工程成本確認為取得土地使用權的成本扣除 按照約定價格

所得稅 非營利性，無償贈與地方政府公用事業單位的，作為公配。 視同銷售 配建支出作為土地成本 按照約定價格

契稅 成交價格內，繳納 繳納 不涉及 不涉及

總之，“限地價、競配建”供地模式的涉稅處理還有很大爭議，且這種拿地模式下企業利潤率較低、風險較大，謹慎起見，企業拿地前應先向土地所在稅務機關了解清楚稅務處理的要求，以便準確測算項目投入與利潤，避免因沖動拿地而成為燙手的山芋。

最后，羊毛出在羊身上，房地產企業投入的成本最終都要轉移到消費者頭上、從而抬升了房價。既然房價調控壓力山大，政府出讓土地時何不換位思考，至少向北京學習改“限地價、競配建”為“限地價、競自持”呢?

附表：文中案例測算過程(可忽略)

(一)上海模式：

(1)銷售含稅收入：10000元/平方米*100000平=1000000000

(2)銷售額=(1000000000-110000000)/(1+9%)= 816,513,761.47

銷項稅額=73,486,238.53

不含稅成本=440000000/(1+9%)+3300000/(1+6%)=406782932.3

增值稅進項稅額=440000000/(1+9%)*9%+3300000/(1+6%)*6%=36517067.68

增值稅=73,486,238.53-36517067.68=36969170.9

附加稅=36969170.9*10%=3696917.09

(3)土地增值稅：

契稅110000000*3%=4400000

扣除項目=(110000000+406782932.3+22000000+4400000+3696917.09)*1.3= 710943804.21

土地增值稅收入=(1000000000+110000000*9%)/(1+9%)=926513761.47

增值額=926513761.47-710943804.21=215569957.26

增值率=215569957.26/710943804.21*100%=30.32%

適用稅率30%，土地增值稅=215569957.26*30%-710943804.21*0= 64670987.18

(4)企業所得稅

企業所得稅收入=(1000000000)/(1+9%)=917431192.7

成本=110000000-(110000000*9%)/(1+9%)+406782932.3+22000000+4400000+3696917.09+64670987.18=602468267.76

企業所得稅=(917431192.7-602468267.76)*25%=78740731.24

企業凈利潤=917431192.7-602468267.76-78740731.24=236222193.7

凈利潤率=236222193.7/917431192.7=25.75%

項目總稅負=(4400000+3696917.09+ 64670987.18+78740731.24)=151508635.5