1、從收入、成本費(fèi)用匹配的大原則來看，激勵(lì)對(duì)象的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用，應(yīng)該在其實(shí)際任職、受雇所在單位確認(rèn)費(fèi)用稅前扣除。因此，在激勵(lì)對(duì)象在行權(quán)等待期內(nèi)，在集團(tuán)間不同單位調(diào)動(dòng)時(shí)，在激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)后，嚴(yán)格來看我們是需要按照任職時(shí)間將這個(gè)激勵(lì)費(fèi)用對(duì)應(yīng)分?jǐn)偟剿麑?duì)應(yīng)工作單位稅前扣除：

x工作單位應(yīng)分?jǐn)偟墓蓹?quán)激勵(lì)稅前扣除費(fèi)用=行權(quán)時(shí)確認(rèn)的股權(quán)激勵(lì)總費(fèi)用*x單位的工作天數(shù)/總的行權(quán)等待期

2、對(duì)于企業(yè)所得稅，嚴(yán)格按照收入、成本費(fèi)用配比，我們就需要把股權(quán)激勵(lì)行權(quán)所得在集團(tuán)內(nèi)不同子公司之間分配。實(shí)際上，我們?yōu)槭裁丛趯ｎ}一《權(quán)益結(jié)算的股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅稅前扣除的理論基礎(chǔ)》專門提到法國(guó)的規(guī)定，實(shí)際就是為這個(gè)專題文章做鋪墊，我們?cè)倩仡櫼幌路▏?guó)的規(guī)定：

考慮到激勵(lì)對(duì)象會(huì)在行權(quán)等待期內(nèi)在集團(tuán)內(nèi)不同子公司之間調(diào)動(dòng)。因此，在實(shí)際行權(quán)的當(dāng)年企業(yè)所得稅扣除時(shí)，法國(guó)會(huì)要求母公司向相關(guān)子公司寄送一個(gè)發(fā)票或者說分割單，這里要詳細(xì)地說明股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用的分?jǐn)偡椒ā８鱾€(gè)子公司各自企業(yè)所得稅年度申報(bào)扣除時(shí)，要將母公司的這個(gè)股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用分割單作為附件。

毫無疑問，法國(guó)這樣的制度安排必然應(yīng)該被吸收到我國(guó)股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅稅前扣除的整體公告中，并在金稅三期中涉及對(duì)應(yīng)的征管機(jī)制去實(shí)現(xiàn)。

3、那股權(quán)激勵(lì)的個(gè)人所得稅要不要在不同子公司之間分?jǐn)偫U納呢?

其實(shí)這個(gè)問題我們?cè)趥€(gè)人所得稅領(lǐng)域內(nèi)不陌生。在非居民個(gè)人所得稅中，對(duì)于外籍人員在來前被授予股權(quán)激勵(lì)，在來工作期間行權(quán)，我們也要按照工作期間劃分出對(duì)應(yīng)的境內(nèi)行權(quán)所得在境內(nèi)繳納個(gè)人所得稅。那我們對(duì)于居民個(gè)人境內(nèi)行權(quán)所得的個(gè)人所得稅是否也需要?jiǎng)澐趾笤诓煌温殕挝焕U納呢?我們認(rèn)為，境內(nèi)股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅層面可能不需要這么復(fù)雜。第一，我們對(duì)于股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅是超額累進(jìn)稅率，一年多次行權(quán)還要合并。且行權(quán)都是在境內(nèi)。這里個(gè)人所得稅大可不必這么折騰，就在激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)所在的單位扣繳即可以。如果各地要分配，可通過its系統(tǒng)去后期實(shí)現(xiàn)。假設(shè)，你在金稅三期中已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了企業(yè)所得稅分配的填報(bào)信息，后期個(gè)人所得稅直接根據(jù)那個(gè)分配比例將這部分個(gè)稅金額直接在不同地區(qū)之間進(jìn)行分配就可以了。當(dāng)然，畢竟這一塊稅收分配體量也沒那么大，不再各地之間進(jìn)行稅源分配可能也能接受。

權(quán)益結(jié)算的股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅稅前扣除要把握兩個(gè)基本原則

編者按：近日，有老師咨詢上市公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，會(huì)計(jì)在管理費(fèi)用確認(rèn)的有關(guān)股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用能否在企業(yè)所得稅稅前扣除。現(xiàn)將該話題與大家探討。由于水平有限，若有不當(dāng)之處，還請(qǐng)海涵，并敬請(qǐng)指。

關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃如何企業(yè)所得稅處理，2012年5月23日，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)，以下簡(jiǎn)稱18號(hào)文)予以了明確。

一、政策規(guī)定

(一)股權(quán)激勵(lì)的概念

股權(quán)激勵(lì)，是指《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法(試行)》(以下簡(jiǎn)稱《管理辦法》)中規(guī)定的上市公司以本公司股票為標(biāo)的，對(duì)其董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員及其他員工(以下簡(jiǎn)稱激勵(lì)對(duì)象)進(jìn)行的長(zhǎng)期性激勵(lì)。股權(quán)激勵(lì)實(shí)行方式包括授予限制性股票、股票期權(quán)以及其他法律法規(guī)規(guī)定的方式。

限制性股票,是指《管理辦法》中規(guī)定的激勵(lì)對(duì)象按照股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃規(guī)定的條件，從上市公司獲得的一定數(shù)量的本公司股票。

股票期權(quán),是指《管理辦法》中規(guī)定的上市公司按照股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃授予激勵(lì)對(duì)象在未來一定期限內(nèi)，以預(yù)先確定的價(jià)格和條件購(gòu)買本公司一定數(shù)量股票的權(quán)利。

(二)股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)所得稅稅前扣除規(guī)定

上市公司依照《管理辦法》要求建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，并按我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃授予激勵(lì)對(duì)象時(shí)，按照該股票的公允價(jià)格及數(shù)量，計(jì)算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費(fèi)用，作為換取激勵(lì)對(duì)象提供服務(wù)的對(duì)價(jià)。上述企業(yè)建立的職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，其企業(yè)所得稅的處理，按以下規(guī)定執(zhí)行：

(一)對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額和數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

(二)對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件(以下簡(jiǎn)稱等待期)方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

(三)本條所指股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格，以實(shí)際行權(quán)日該股票的收盤價(jià)格確定。

——摘自《關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)，以下簡(jiǎn)稱18號(hào)文)

二、實(shí)務(wù)理解

根據(jù)18號(hào)文的規(guī)定不難看出，國(guó)家稅務(wù)總局只明確了股票期權(quán)、限制性股票這兩類以權(quán)益結(jié)算的股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)所得稅扣除問題，沒有涉及以現(xiàn)金結(jié)算的股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)所得稅扣除問題。

上市公司實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，實(shí)質(zhì)上是通過減少企業(yè)的資本公積，換取公司激勵(lì)對(duì)象的服務(wù);或者說，公司是通過資本公積的減少，支付給激勵(lì)對(duì)象提供服務(wù)的報(bào)酬。根據(jù)《中人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，該費(fèi)用應(yīng)屬于與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的支出，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)予在稅前扣除。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，上市公司股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃一旦開始實(shí)施，其估計(jì)的金額將計(jì)入成本費(fèi)用。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之所以做出這一規(guī)定，主要是基本于受益原則和成本配比原則。即從授予開始，員工開始提供服務(wù)，該服務(wù)的成本就應(yīng)記入企業(yè)成本費(fèi)用。即：

股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃費(fèi)用=(股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格—激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格)*行權(quán)股數(shù)

而根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第34條規(guī)定，企業(yè)工資薪金支出，必須是每年度“支付”的。而上市公司實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，是設(shè)定一定條件的，在實(shí)施過程中，有可能滿足不了;況且股市發(fā)生變化，也可能影響行權(quán)(如授予價(jià)高于行權(quán)時(shí)的股票市場(chǎng)價(jià)格，現(xiàn)實(shí)中有許多公司出現(xiàn)這種情況)，這種不確定性的成本費(fèi)用，稅法不允許當(dāng)時(shí)就給予扣除。因此，根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，這種費(fèi)用，應(yīng)在激勵(lì)對(duì)象行權(quán)時(shí)給予扣除。

另外，根據(jù)《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例的相關(guān)規(guī)定，個(gè)人取得股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃標(biāo)的物，在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，也是依據(jù)個(gè)人實(shí)際行權(quán)時(shí)，確認(rèn)為個(gè)人所得，且也是作為個(gè)人工資薪金項(xiàng)目征稅。個(gè)人確認(rèn)收入，與企業(yè)確認(rèn)成本費(fèi)用，形成相互匹配。

因此，權(quán)益結(jié)算的股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅稅前扣除要把握兩個(gè)基本原則：

其一，扣除年度確定：行權(quán)年度激勵(lì)對(duì)象應(yīng)按規(guī)定繳納個(gè)人所得稅，企業(yè)所得稅確認(rèn)費(fèi)用應(yīng)在行權(quán)年度扣除。

其二，扣除金額確定：激勵(lì)對(duì)象按多少金額確認(rèn)應(yīng)稅所得繳納個(gè)人所得稅，企業(yè)所得稅就按照個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得金額確認(rèn)費(fèi)用，在企業(yè)所得稅稅前扣除。

實(shí)務(wù)中，上市公司以權(quán)益結(jié)算的股權(quán)激勵(lì)，進(jìn)行企業(yè)所得稅稅務(wù)處理時(shí)，稅前扣除要把握以上兩個(gè)基本原則。