根據《中人民共和國稅收征收管理法》第四十五條的規定：“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外;納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。”

按此規定，如果稅收債權與擔保債權同時存在的，以兩者產生的時間順序作為受償優先順序的判斷標準，即納稅人欠繳稅款在設定抵押、質押或留置之前的，稅收債權優先于擔保債權，甚至具有超越勞動債權優先受償的地位。可以看到，稅收債權優先可以避免其他利害關系人通過濫用擔保手段來達到逃稅目的，防止國家稅收利益受到侵害。

而根據《中人民共和國企業破產法》第一百零九條的規定：“對破產人的特定財產享有擔保權的權利人，對該特定財產享有優先受償的權利。”債權人對設定物權擔保的債權享有別除權，能夠從被擔保財產中優先受償。且根據《破產法》第一百一十三條規定，稅收債權為第二序位債權，僅優先于普通債權。擔保債權優先能夠保護擔保權人的利益，符合物權優于債權的一般性原則。

由于稅收征管法與企業破產法規定的沖突，稅收債權是否優先于擔保債權，長期以來一直存在爭議。

為此，《國家稅務總局關于稅收征管若干事項的公告》(國家稅務總局公告2019年第48號)第四條第(三)項規定：“企業所欠稅款、滯納金、因特別納稅調整產生的利息，稅務機關按照企業破產法相關規定進行申報，其中，企業所欠的滯納金、因特別納稅調整產生的利息按照普通破產債權申報。”

根據該規定，在破產程序中優先適用破產法的相關規定，即擔保債權優先于稅收債權。而對于業界擔心的其他利害關系人串通設立擔保侵蝕稅收利益的問題，可以根據《破產法》第三十一條規定，對人民法院受理破產申請前一年內，對沒有財產擔保的債務提供財產擔保的，管理人可行使撤銷權。此外，需要提醒，根據《民法典》第402條的規定，不動產抵押擔保登記生效，房地產企業以不動產設定抵押擔保的，債權人應注意及時做好抵押登記手續。

來源：坤財稅 作者：袁晨新

2021年4月的解析——

破產程序中稅收債權與擔保物權誰優先

從特別法解釋、利益衡量等角度分析，在破產清算程序中擔保物權應優先于稅收債權。

在企業破產清算程序中，會出現稅收債權與擔保物權沖突的情況，實務界和理論界對此爭議頗多。筆者認為，從特別法解釋、利益衡量等角度分析，在破產清算程序中擔保物權應優先于稅收債權。

企業破產法第一百零九條規定“對破產人的特定財產享有擔保權的權利人，對該特定財產享有優先受償的權利”，即有擔保物權人的債權有優先受償性。而稅收征管法第四十五條規定了稅收債權的優先權，尤其對解決稅收債權與擔保物權沖突作了安排，即稅收債權優先于無擔保債權，稅收債權成立于擔保物權之前的，稅收債權優先于擔保物權。從實踐可以發現，在企業破產清算程序中，對稅收債權和擔保物權人的債權清償順序問題，兩部法律的規定會造成法律適用的沖突。

稅收征管法中擔保物權有條件地優先于稅收債權，體現的是稅收優先主義;然而依據企業破產法的規定，除非擔保物權人放棄優先受償權，否則，擔保物權優先于稅收債權。企業破產法的規定注重對私人利益的保護，即擔保物權不再屬于破產清算財產的范疇?？梢?，當破產清算實踐中擔保物權與稅收債權相沖突時，無論何者為優先似乎都有法律依據。

彌合破產程序中稅收優先權與擔保物權的沖突，筆者認為可以通過成本最低的法律解釋來實現。

筆者認為，企業破產法規定為特別法，應優先適用，即破產清算程序中擔保物權優先于稅收債權。一方面，鑒于企業破產還債程序的特性，的確可以將企業破產法對擔保物權優先的規定當成稅收征管法關于稅收債權優先的特別法。依據特別法優先于普通法的原理，企業破產法優先適用。另一方面，現行企業破產法于2007年頒布實施，現行稅收征管法于2015年修訂頒布實施，就形成了“新一般舊特別”的問題，依據立法法第九十四條，新一般規定與舊特別規定不一致，不能確定如何適用時，由全國人大常委會裁決。此處之情形是否需要由全國人大常委會裁決?筆者認為并不需要。稅收債權優先于擔保物權首見于2001年修訂的稅收征管法第四十五條，盡管2015年稅收征管法經過修訂，但該條未作改動。該條所確定的規則實際上是2001年發布的，相較于2007年頒布實施的企業破產法，該條既是舊法，又是一般法，此處可以通過法律解釋予以確定優先適用何者，并不需要提請全國人大常委會裁決。

稅收債權公示制度及其對抗效力均不足以支撐稅收優先權。稅收征管法第四十五條規定，“稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”，但目前尚未形成如同物權登記的欠稅登記公示制度，且尚無法律賦予欠稅公告的對抗效力。從公示公信角度看，較低公示力的欠稅公告尚不足以對抗公示力較強的物權排他效力。因此，稅收債權無法對抗具有強公示性的擔保物權。

破產程序中稅收債權與擔保物權的沖突是公共利益與私人利益的沖突。當前，我國在深化社會主義市場經濟改革，創造公平、開放、平等的營商環境。稅收讓位于擔保物權的制度安排對創造優質營商環境具有促進作用，一方面，體現了對私有財產的進一步保護，保障私人利益;另一方面，保障私人通過擔保物權實現債權的可能性，保護了交易安全。即便稅收債權次位于擔保物權，依據企業破產法第一百一十三條，稅收債權仍然優先于普通債權，對國家整體稅收的消極影響并不大。事實上，對私人權利的優先保護也滲透著公共利益，即公共利益是由私人利益構成的整體，實現公共利益不可忽視私人利益。在破產清算程序中，當稅收與擔保物權相沖突時，應當妥善衡量，具體分析公共利益與私人利益的關系。

來源：中國稅務報 作者：李暉(作者單位：國家稅務總局機關黨委，作者系第五批全國稅務領軍人才學員)

前沿觀點：稅收債權在破產程序中不應享有“超級優先權”

一、稅收“超級優先權”爭議的產生

對稅收“超級優先權”的爭議，源于企業破產法與稅收征收管理法對稅收債權與擔保物權在破產程序中清償順序的不同規定。根據企業破產法第一百一十三條，稅收債權位于第二清償順序，在職工債權之后、普通破產債權之前。該法第一百零九條規定，對破產人的特定財產享有擔保權的權利人，對該特定財產享有優先受償的權利。而稅收征收管理法第四十五條第一款規定：“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外;納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。”根據該規定，便形成了稅收債權優先于無擔保債權的一般優先權和在特定情況下優先于擔保物權的“超級優先權”。

而對于發生在先的稅收債權在破產程序中應否享有優先于擔保物權的“超級優先權”則存在很大爭議。確確定稅收債權與擔保物權在破產程序中的清償順序，需要從稅收“超級優先權”產生的社會政策是否公平、具體制度是否合理、其實施是否具有可行性等方面進行分析。

二、基于社會政策產生的稅收債權優先權

稅收債權享有的優先受償權是法定優先權。法定優先權是指因特定身份或特定發生原因而依法產生的債權，對債務人的一般財產或特定財產享有的優先于其他債權人受償的權利。優先權分為兩類，對債務人非特定財產享有的優先受償權利為一般優先權，如企業破產法第一百一十三條中規定的職工債權、稅收債權;對債務人特定財產享有的優先受償權利為特別優先權，如海商法規定的船舶優先權、民用航空法規定的民用航空器優先權。特別優先權具有擔保物權的一般特征，在破產程序中享有就特定財產優先受償的權利。一般優先權與特別優先權的清償財產范圍是明確分開、互不重合的。由于一般優先權的清償對象是破產人非特定化的普通財產，所以須依破產程序在破產財產統一分配時才能行使，與特別優先權和擔保物權原則上可不受破產程序限制，對特定財產個別行使權利不同。之所以將稅收債權優先于擔保物權受償的權利稱為“超級優先權”，而不是特別優先權，是因其清償財產對象仍是債務人的非特定財產，僅因法律規定而產生對擔保物權的優先受償權利。

優先權是立法為實現特定社會政策，從維護公共利益、實現社會公平、保障弱勢群體等方面考慮設置的，目的是破除一般債權人之間形式上的平等，維護實質上的社會公平。優先權為法定權利，不由當事人約定設置，因在法律中已做公示，故不需再以登記等公示為生效要件。稅收債權應否享有對擔保物權的“超級優先權”，首先是社會政策問題，而不是法律問題，其并不存在如擔保物權優先的法理基礎。由于社會政策是會隨社會情況的發展變化而變更的，優先權制度也應與時俱進、隨之變更，且變更時無需考慮原不存在的法理依據問題。

在較為早期的破產法中，一些國家往往給予稅收債權以較強的優先權利，但隨著社會經濟的發展、觀念的改變，現在各國破產立法的趨勢是取消、弱化稅收債權的優先權。在我國，破產程序中的稅收債權具有一般優先權，人們是可以認可和承受的，但若稅收債權享有對擔保物權的“超級優先權”，則將引發是否真符合社會利益和實質公平，是否有利于保障交易安全等方面的爭議。

筆者認為，稅收債權在破產程序中不應享有“超級優先權”。從社會政策角度看，在破產程序外，稅務機關不僅享有一般優先權，而且具有優先于其他債權人的強大征收手段，包括檢查納稅人、不經法院直接采取扣押、查封財產等保全措施和處罰手段，本是最可能及時實現債權的債權人，在破產程序中不應再給其超級優先權的特殊保護。否則可能放縱稅務機關出于種種原因怠于征收稅款，卻讓擔保物權人去承擔其過錯或惰政行為造成的不利后果，這不符合社會公平理念，也不符合社會政策應當公的基本原則。企業破產法未規定稅收債權對擔保物權的“超級優先權”，體現了對其他債權人的公平合理保護，也體現了“國家不與民爭利”的一般社會政策原則。

三、對稅收債權“超級優先權”的多維分析

雖然稅收債權的優先權產生于社會政策，但在政策確定之后的制度設計中，必須保障其合法性、合理性與可行性。破產程序中稅收債權的“超級優先權”并不符合上述要求。

首先，從程序角度分析。雖然優先權不以登記或占有公示為成立要件，但這對稅收債權“超級優先權”卻不能適用。因為稅收債權“超級優先權”成立的前提，是“納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前”。雖然在稅收征收程序中，稅收債權享有“超級優先權”因有法律明文規定而無需公示，但對欠稅是否發生在先的成立要件是必須向社會隨時公示的。而且，應當履行公示義務的不是作為納稅人的債務人，而是享有稅收優先權的稅務機關，讓納稅人去公示是不合理、不可行的。

從法學理論上講，任何優先權原則上都應當是公開的權利。享有優先權者對其權利性質與優先范圍必須向社會公開，以使在其后產生的其他債權人在與債務人交易時，可以避開原有優先權的范圍，并確預期債權的法律保護效果。權利公開的方式主要是登記公示，如抵押、質押，或者是實際占有，如留置，總之應能夠使他人明確知悉。因擔保物權都需要進行公示，且多采用登記公示形式，想要優先于擔保物權受償的稅收債權“超級優先權”更應當進行登記公示，而且無論是否在破產程序中均應如此。而稅收機關顯然未能做到對欠稅情況予以及時、全面登記公示，以供查詢。如果不能及時公示所有納稅人的欠稅情況，可能使稅收優先權對擬設定擔保物權的債權人造成不合理的隱蔽陷阱。

法律的基本原則之一，就是享有權利就要履行義務、承擔責任。稅務機關要享受稅收債權“超級優先權”，就必須履行登記公示義務，并承擔由此產生的法律責任。稅務機關須在相關登記機關對納稅人欠稅情況進行登記，使其他債權人可以及時查明，采取措施避免損失。而沒有登記，也沒有提供企業完整欠稅資料的(包括欠稅時間、所欠稅種、數額等)，即使所謂欠稅發生在先，稅收債權也不應享有對擔保物權的“超級優先權”。

由于稅務機關不及時登記公示欠稅情況可能使稅收因喪失“超級優先權”而受到損失，所以凡能夠提供而未及時提供者均屬失職行為，應當依法追究責任。各級稅務機關的紀檢部門尤其是國家監察部門應定期檢查登記情況，從中倒查有無放縱欠稅、不及時收繳、不及時登記的瀆職行為，嚴格追究違法者的責任。此外，在企業欠稅情況消除后，稅務機關必須隨時對登記內容予以變更，否則因此給他人權益受到損害的，也應承擔相應責任。

其次，從實體角度分析。允許稅收債權“超級優先權”成立，將會造成破產清償順序的循環混亂，并可能損害職工債權人的清償利益。根據企業破產法第一百一十三條，稅款債權的清償順位在職工債權之后，無論其是否享有“超級優先權”。同時根據第一百三十二條，除在該法公布之日前發生的職工債權之外，有物權擔保的債權是優先于職工債權的。如允許稅收債權優先于擔保物權受償，按此邏輯推導，稅收債權就要優先于職工債權，這將違反破產清償順序規定。稅收債權“超級優先權”還可能直接損害職工債權的受償權利，如擔保物的變價款在清償擔保債權后仍可清償全部職工債權，但因稅收債權優先于擔保物權清償，使擔保物變價款在清償稅收債權、擔保物權后，無法再清償職工債權，造成稅收債權優先于職工債權受償的局面。

此外，抵押權、質權的設置取決于當事人的意思表示，屬于約定擔保物權，在稅收債權登記后有規避余地。而留置權是法定擔保物權，依法定情況產生，無法避開稅收優先權。留置權是債權人對合法占有的債務人財產行使的權利，稅務機關要收回交稅，必將受到債權人的反對，執行成本甚高，還可能激化矛盾。尤其是在承攬等合同中承攬人因定作人未支付報酬、材料費而留置其財產時，若以留置財產優先交稅，實際是強迫將債權人以其提供的材料、做有增值與添附的勞動成果，代替債務人交稅，這即使是在非破產情況下也是不合理的，應予以取消。

綜上所述，在破產程序中不應承認稅收的“超級優先權”，而在非破產的情況下，即使要承認稅收債權“超級優先權”，也應對其存在的不合理內容予以修改完善，方才符合法律公平、公、合理的基本要求。

本文來源于：人民法院報2021年11月18日第7版，作者：王欣新，本文作者系中國人民大學教授，中國人民大學破產法研究中心主任

2017年12月的解讀——

稅收優先權與擔保物權沖突的解決

內容提要：當前，對于破產程序中稅收優先權與擔保物權的受償順位基本達成共識，但是在常的訴訟過程中，如何對稅收優先權和擔保物權的沖突問題進行裁判和執行，仍然是理論上和實踐中的一個困境。在理論反思上，要厘清稅務機關參與主體地位、參與形式、稅收優先權的范圍、產生時間、優先的程度等問題;在實踐操作中，更應該考慮裁判中的利益衡量、裁判結果對于市場交易主體的導向、審判執行程序和破產程序的具體銜接等一系列問題。妥善處理好這一問題，不僅可以平衡國家的稅收利益和市場經濟秩序之間的關系，對于促進社會轉型期多種社會問題的解決也有著重要的意義。文章建議從明確稅務機關參與司法程序的適當性、堅持制度適用的統一性以及完善配套制度建立三方面考量，銜接好訴訟程序和破產程序，妥善處理稅收優先權與擔保物權的沖突問題。

一、 稅收優先權與擔保物權在訴訟程序中的沖突

案例一：a銀行起訴甲企業償還貸款本息，并且要求就其抵押的財產優先受償。當地的國稅局作為第三人參與訴訟，要求確認第三人的稅收優先權優先于原告的抵押權，并對于抵押財產拍賣、變賣、折價款直接優先償付稅款。在訴訟過程中，原告對于稅款的產生時間以及金額存在質疑，并且認為該筆稅款沒有經過最大范圍的公示，不能對抗擔保物權。

案例二：b銀行起訴乙企業償還貸款本息，并且要求就其抵押的廠房及土地優先受償。法院判決后進入執行程序，當地稅務機關要求參與執行分配，并就拍賣所得款項優先償還乙企業在之前所欠的稅款。同時法院發現在抵押的廠房和土地上還存在第二順位的抵押權人，抵押物價值并不足以償付上述三項債權。

以上兩個案例，分別反映了稅收優先權與擔保物權在審判程序和執行程序中存在的沖突問題。稅收優先權是指納稅人未繳納的稅收與其他未償債務同時存在，且其剩余財產不足清償全部債務時，稅收可以排除其他債權而優先受清償的權利。1從這個定義可以看出，稅收優先權發揮其作用主要是在企業資產有限、不足以償還全部債務的情況下，而這種情況往往也是企業申請破產的法定條件之一。一般認為，我國稅收征收管理法第四十五條確立了稅收優先權，該條文規定：“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外;納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行?！倍瑫r企業破產法第一百零九條規定：“對破產人的特定財產享有擔保權的權利人，對該特定財產享有優先受償的權利?！币簿褪钦f，在破產程序中，債權人對于設定擔保物權的財產可以行使別除權，在企業宣告破產后不依照破產清算程序而優先獲得清償，而欠繳的稅款只能根據企業破產法第一百一十三條規定的順位優先于普通債權進行破產分配。根據特別規定優于一般規定以及物權優先于債權的原則，在破產程序中應該優先適用企業破產法的規定，稅收優先權的效力不及于擔保物權，不能要求就擔保物的拍賣、變賣、折價款直接優先償付稅款。

但是，在未進入破產程序時，在審理和執行程序中稅收優先權與擔保物權出現沖突又如何解決呢?稅務機關應該以什么主體地位和方式來參與訴訟程序?稅收優先權的優先范圍和優先程度又是如何?退一步講，即使確認稅收優先權的效力，如何確定該筆稅款發生在擔保物權之前?當存在多種稅種的時候，相應的受償順序如何確定?稅款中包含的利息、滯納金、罰金等是否與應納稅款在同一順位受償?抵押權人是否可以直接申請企業進入破產程序來規避這些問題?這樣的做法對于交易行為、市場秩序以及其他債權債務人又有什么樣的影響和導向?這一系列的問題，一方面是由于現行法律法規之間存在一些矛盾和沖突，對于稅收優先制度規定不明確，甚至存在空白，導致實踐操作無所適從;另一方面由于在實際的處理過程中情況更加復雜多變，再加之涉及國家稅收利益、市場秩序、私人利益等多方面、多維度關系和利益的交錯，使得稅收優先權與擔保物權的受償順序問題需要慎之又慎。只有通過對理論上問題和缺陷的反思以及現實中利益和價值的考量，才能更好地解決這一問題。

二、 現行制度運行中存在的缺陷與不足

(一)稅務機關參與民事程序的主體地位和方式的爭議

眾所周知，民事訴訟當事人雙方訴訟地位平等，而稅務機關作為國家的公權力機關，是否有資格參加民事訴訟程序，理論上存在爭議。一種觀點認為，稅收債權產生的原因還是國家的強制力，并非普通民商事領域的平等法律關系，稅務機關作為公權力機關的代表，所有的行為應當有法律明確的授權。在公法領域，法無授權即禁止，法律沒有明確授權的，則推定為行政機關無權。同時，訴訟程序從根本上來說是一種公力救濟手段，而稅務機關作為本身被賦予強制執行權的機關，可以直接通過行政手段來實現自己的目的，如果再通過訴訟程序來救濟，未免增加了程序的繁瑣和資源的浪費。2另一種觀點認為，稅務機關通過訴訟方式解決稅務機關與納稅人之間的糾紛，可以運用司法權對行政權監督和保護，符合立法目的，也有利于在國家、行政機關與行政相對人之間構建平衡與和諧的利益關系;另一方面，我國稅收立法采債務關系說，即稅收法律關系是一種公法上的債務關系，我國稅收征收管理法第五十條規定了稅收代位權和稅收撤銷權，是對民法債權保全制度的移用，是稅收征管權債權化的表現。因此，稅務民事訴訟不僅有理論支撐，也有法律依據。3

理論上來說，優先權可以分為實體性優先權(即物權性質的優先權)與程序性優先權(債權性質的優先權)。判斷一項權利究竟為實體性權利還是程序性權利，關鍵看權利的設定是否會影響當事人之間法律關系的實質內容。在實踐中，對于稅收優先權是否是實體性權利存在不同認識，導致稅務機關參與司法程序出現了許多不同的方式。有的法院認可稅收優先權是實體性權利，認為其具有擔保物權的基本屬性，其行使時間不限于破產或執行階段，亦不以其他債權人的存在為必要。而程序性的優先權規定，即稅務機關僅在分配債務人之特定財產或一般財產時享有較其他普通債權優先的順序，而對標的物價值沒有支配權或處分權。筆者通過查詢中國裁判文書網的判例以及考察司法實踐中的具體情況發現，法院適用稅收優先權大部分是在執行階段，因此可以看出大部分法院認為稅收優先權是一種程序性的權利，所以將主要爭議處理集中在執行階段。另外，稅務機關能否作為破產程序的啟動方，即有無資格申請企業破產也成為近年來的一個爭議焦點。

(二)稅收優先權的適用范圍模糊

1.稅收征收管理法第四十五條規定的稅收優先權是否適用于所有稅種?互相之間產生效力沖突如何解決?根據《稅收征收管理法》第二條、第四十五條、第九十條的規定，雖然稅收優先權在稅務機關征收的稅種中具有一般性，但是對海關征收及代征的關稅、消費稅、船舶噸稅，以及耕地占用稅、契稅、農業稅、牧業稅等按照其他法律法規執行。也就是說，稅收優先權原則上適用于稅務機關征收的所有稅種，但是其他法律有特別規定的除外。我國目前的稅收征收機關有稅務機關、財政機關和海關，其中稅務機關征收的稅種中又分為中央稅、地方稅、中央與地方共享稅三種。一家企業在經營的過程中必然會涉及不同機關征收的不同稅種，如果在訴訟過程中涉及不同征收機關的稅收債權，并且同時主張優先權，那么在法律沒有明確規定的情況下如何進行申報?有學者認為，如果涉及不同地方的國家稅務局，應報經共同的上級決定，由其中一個機構出面主張權利。至于地方稅，由于利益歸屬不同，不妨由主管稅務機關分別申報。4另一種代表性觀點認為，根據具體的征稅機關來確定申報主體過于龐雜，因此，應當統一確定市級國家稅務機關為稅收債權的申報主體。5當企業的現有財產不足以清償所有稅收債權，關于稅收之間是否存在受償順序的差異也存在兩種觀點。一種觀點認為，從世界上大多數國家的立法實踐來看，國稅受償權優先于地稅。從我國現有的實踐以及立法主旨來看，在分稅制的情況下，確立國稅優先于地稅原則也是必要的。而另一種觀點則認為，應該采用債權平等的思想，所有的稅收都處于同等優先的位置。6

2.優先的稅款范圍是否包括利息、罰款和滯納金?在是否有優先權的問題上，主要的區分界線為是否具有行政處罰性。關于涉稅罰款，由于其有明顯的行政處罰性，學者基本上都認為不應享有優先受償的權利。關于利息，一般認為是對資金占用的補償，而不是一種行政處罰措施，故應納入優先權的范圍。實踐中較為復雜且分歧較大的是關于滯納金的性質問題，主要有三種觀點。第一種觀點認為，滯納金的計收標準從原來的千分之二下降到萬分之五，其主要部分相當于納稅人超期占用稅款的利息利益，除了督促納稅人及時繳稅之外，它更多地具有填補稅款被納稅人違法占用期間之損失的作用，應當享有優先受償的權利。7另一種觀點認為，稅收滯納金雖然有所降低，但是仍然相當于年利率18.25%，遠高于銀行貸款利率，具有明顯的行政處罰性，而且應比照企業破產法第四十六條第二款的規定，稅收滯納金在破產申請受理時應停止計算。8第三種較為折中的觀點認為，可以將滯納金分為懲罰性和補償性兩個部分：超過中央銀行規定的貸款基準利率的部分為懲罰性滯納金，不享有優先受償權;不超過的部分為補償性滯納金，享有優先受償權。9

(三)未明確稅收優先權的產生時間

稅收優先權的產生時間直接關系到在與擔保物權的沖突中能否優先受償。關于稅收優先權的產生時間，第一種觀點認為，稅收征收管理法第四十五條僅規定為“納稅人欠繳的稅款發生時”，根據這一表述，似乎優先權的產生時間就是欠稅行為發生的時間。所謂欠稅發生時間，是指納稅人的行為或財產符合稅收構成要素，自動產生稅款的時間。10第二種觀點認為，欠稅行為發生的時間會由于稅種的不同而不同，課以其他市場主體的審查義務過重且有時無法預測，應該認為是課稅核定之日優先權才產生。11國家稅務總局《關于貫徹<中人民共和國稅收征收管理法>及其實施細則若干具體問題的通知》（國稅發200347號）規定“納稅人應繳納稅款的期限屆滿之次日即是納稅人欠繳稅款的發生時間”即采此說。第三種觀點認為，國家稅務總局的上述規定屬于行政解釋，只適用于稅收行政執法活動，對人民法院的民事司法活動不具有約束力，因此欠稅公告公布之時才能認定優先權產生。我國稅收征收管理法第四十五條第三款規定，稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。通過欠稅公告，其他市場主體可以預先了解納稅人的狀況，作出合理的判斷;同時，欠稅公告也是一種權利公示的方式，已經公示的權利推定世人知曉。但是具體公告的主體、時間、形式、場所、內容等缺乏明確規定，也造成實踐中在適用時各行其是，達不到預期的作用。

(四)相關適用程序銜接規定的缺失

從上文案例中可以看出，稅收優先權的適用可能存在于審判、執行、破產等多個司法程序。在破產程序中，稅收優先權的受償順位受到破產別除權、職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用、職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用等的限制，那么在非破產程序中，是否應該適用統一的標呢?大部分學者認為應該統一適用標準，在非破產程序中，對于工資等具有人身保障性質的債權優先于稅收債權，有利于保障勞動者的生存權利。12但是由于法律僅對破產程序作出了相應的規定，從法律適用的角度不應突破。同時，從程序適用的角度來看，在審理或者執行過程中，當事人如果直接申請進入破產程序，那么按照破產法的規定應當中止審理或執行，同時由于管轄法院可能存在不同，也面臨著程序銜接、審查程序、財產移送等一系列問題。另外，也有人認為，由于稅收優先權是基于稅收征收管理法的規定而產生的，因此稅收優先權僅適用于在稅收行政執法中對納稅人的財產直接采取保全和強制措施的情形，在民事訴訟程序中不能適用。13這些問題在相關法律規定缺失的情況下，都需要進行厘清。

三、 價值判斷與利益衡量下的稅收優先權

(一)對稅收優先權兩大設立基礎之拷問

設立稅收優先權有兩個最基本的理由：一是基于稅收的公益性，二是基于稅收的風險性。其公益性體現為，稅收是一種由個人利益集合而成并最終服務于個人利益的公共利益，因此可以被視為保護私法債權的最基本之共益費用;其風險性體現為，稅收是一種缺乏對待給付的債權，稅務機關與納稅人之間信息不對稱，稅收的保障手段所受限制較多。14但是仔細推敲之下，這所謂的兩大基本設立基礎存在巨大的邏輯漏洞。

首先，國家是一個擬制的主體，稅收代表所謂的國家稅收利益無非是所有個人利益的集合。稅收無疑是一種公共利益的體現，但公益價值并非絕對的、排他的價值，私人利益中也滲透著公共利益的價值追求。如博登海默所說: “平等自由安全和公共利益都不應當被假設為絕對價值，因為，它們都不能孤立地單獨地表現為終極和排他的法律理想……我們必須將它們置于合理的位置上?！?5當公共利益和私人利益相沖突時，必須妥善加以衡量，而不是直接讓公共利益凌駕于私人利益至上。不能因為稅收體現某種公共利益，就不必審查其保障手段的合理性。

其次，稅收固然具有風險性，但這所謂的風險性相比私法債權，可以說保障措施眾多。一方面稅務機關是本身被賦予強制執行權的機關，同時按照稅收征收管理法的規定，稅務機關可以進行稅收保全、強制執行、納稅擔保、預先征收、加收滯納金、限制納稅人或其法定代表人出境，甚至還享有代位權和撤銷權等等。另一方面，稅務機關作為公權力機關具有較強的強制性和威懾力，在查人、找物上的能力也是一般的私法主體所不具備的，所謂對于手段的限制并不會造成稅收的流失。反而，過于強調稅收的優先權會導致稅務機關執法的懈怠，進而造成行政、司法資源的浪費。

(二)稅收優先權價值追求之衡量

制度的沖突主要是源于所依據法律的立法理念不同。物權法理念是為了維護基本經濟制度和市場經濟秩序，明確物的歸屬，發揮物的效用，保護權利人的物權;企業破產法的理念是公平保護債權人的利益，追求社會效率和公平，維護市場經濟優勝劣汰的競爭機制;而稅收征收管理法的立法理念是保護國家稅收，防止國家稅收的流失。在稅收優先權與擔保物權的沖突中，如何做到求同存異、進行確價值判斷和利益衡量就顯得尤為重要。

1.對市場交易秩序的維護

秩序是法律的基本價值之一，人類社會要借助法來調整社會關系，最主要的目的在于追求一種普遍有序的社會秩序。在現代的法律制度中，私法債權的優先受償是建立在擔保物權的基礎上，通過抵押、質押、留置等法定的形式，并且履行登記公示的程序才可以實現。公示的價值在于讓市場上不特定的交易主體知悉債務的存在，進而作出一個理性人的合理判斷。而目前我國規定的稅收優先權是一種基于法律規定而產生的權利，市場中的其他交易者并不能在交易時對于這種具有優先權的稅收之債進行合理的預判，從而影響對交易風險的判斷。過分強調稅收優先權確實存在影響市場交易秩序的安全和穩定性的隱患，嚴重的甚至會導致市場交易萎縮。16特別是在破產程序中，破產清償順序既是市場交易秩序中的一個重要規則，又是保護產權安全的重要機制。稅收優先權的出現恰恰打破或者破壞了原來的破產清償順序，而它的不當適用更可能會破壞產權的安全性和規則的穩定性，所以在司法程序中處理稅收優先權的問題，應該慎之又慎。

2.對社會公平價值的追求

當前社會對于公平價值的追求是前所未有的。17從制度性質的本身出發，具有公法特性的稅法，在稅收的征收方面體現國家單方面意志，具有強制性。在私法關系中，民商法的契約是平等民事主體之間經過自愿協商、雙方意思表示一致的協議。很顯然，國家與納稅者之間的稅收征納關系不是一種契約關系。18在救濟手段上，稅收機關有著比普通的債權人更多的手段和途徑，如果過多地強調稅收優先權，勢必會打擊普通債權的追償積極性，影響社會對于公平的追求。試想一下，當普通債權人經過訴訟進入執行階段，但抵押物具有一定的專屬性且價值過大難以通過一般的拍賣方式進行變價，債權人通過各種途徑和不懈的努力找到買家變賣了抵押物，此時稅務機關站出來要求優先清償稅收欠款，這對于債權人的打擊不可謂不大。特別是在當前強調實質公平及分配合理有序的市場經濟背景下，在法律制度的設計和實施上更要注重對所有債權人利益的保護。

3.對個體基本人權的保障

稅收優先權具有濃郁的國家主義色彩，是建立在國家利益完全優越于個人利益和集體利益基礎之上的，其哲學基礎和倫理基礎是明顯的功利主義。在經濟全球化的今天，伴隨著對個體權利的尊重和張揚，人們加深了對構建和諧社會的認識，提高了對基本人權的重視和保護力度。19現行的破產法中，將職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用、職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用等費用放在優先于稅收債權的位置也體現了這一點。而在目前的經濟形勢下，存在許多所謂的僵尸企業，即已停產、半停產、連年虧損、資不抵債，主要靠政府補貼和銀行續貸維持經營的企業，它們雖然沒有進入破產程序，但是卻浪費社會資源，擾亂市場秩序，同時也嚴重損害了職工的利益。職工的工資和社保被拖欠，合法權益難以得到保障，而這樣的權益如果在訴訟中沒有優先得到保障，將使得之后到了破產階段的優先受償名存實亡。

四、 稅收優先權與擔保物權的關系重構

(一)明確稅務機關參與司法程序的適當性

根據現代社會分權與制衡的理論，司法權被賦予了通過解決糾紛以維護法律價值體系這一獨特的功能。是因為有了這種功能，司法權才能成為終局性的權力，那么以司法權來制約行政權也是符合現代法治精神的。其實稅務機關可以參與司法程序本身是沒有什么爭議的，主要的爭議在于它究竟以什么樣的形式和身份參與司法程序。在筆者看來，首先稅收優先權是一項實體性權利，因為其實現影響到普通債權人以及擔保物權人的受償順位及金額，具有實質性意義。其次，涉稅訴訟可以看作稅務機關為了維護稅收征管秩序、保障稅款征收和維護稅收合法權益，依法定條件參與人民法院審判、執行或者其他程序，由人民法院審理并裁判稅務爭議的訴訟活動。按照現行稅收征收管理法、民事訴訟法、民法總則、企業破產法等法律的相關規定，稅務機關可以通過以下四種方式來行使稅收優先權:

1.作為原告起訴納稅人要求實現稅收優先權。我國民事訴訟法第三條規定：“人民法院受理公民之間、法人之間、其他組織之間以及他們相互之間因財產關系和人身關系提起的民事訴訟?！蓖瑫r根據民法總則第九十七條的規定：“有獨立經費的機關和承擔行政職能的法定機構從成立之日起，具有機關法人資格，可以從事為履行職能所需要的民事活動。”稅務機關屬于民法總則中的機關法人，也應歸入民事訴訟法所規定的法人的范疇。

2.為有獨立請求權的第三人參加訴訟，主張稅收優先權。這是一種相對被動的參與方式。如案例一中，稅務機關在得知擔保物權人就擔保物進行訴訟時，沒有辦法通過其他方式進行救濟，為了保障自己的優先權，只能以第三人的身份參與訴訟，主張自己的權利。

3.執行階段向法院提出執行異議之訴，主張稅收優先權。案例二就是典型代表。由于稅收優先權的主張是針對于執行標的主張的實體權利，一旦確認稅款比申請人的債權更加優先，稅款就可以優先得到償還。由于稅收優先權并不是附著于具體財產上的優先權，因此對于納稅人相關任何民事執行程序，只要稅務機關能確定稅款數額和產生時間，出具生效法律文書，都可以申請參與分配。

4.為破產申請人，向法院申請相關企業破產。企業破產法第七條第二款規定：“債務人不能清償到期債務，債權人可以向人民法院提出對債務人進行重整或者破產清算的申請。”稅收債權人理應可據此申請債務人破產，在破產程序中行使相對的優先權。而至于是否真的進入破產程序，則由法院通過司法審查并以裁定的方式來決定，并不存在稅務機關越權行政的擔憂。這一觀點在實踐中也得到了一些地區規范性文件的支持。比如《北京市高級人民法院企業破產案件審理規程》(2012年)第10條規定：“債務人出現企業破產法第二條規定的情形，欠繳稅款、企業應繳納部分社會保險費用(不包括滯納金、罰款)的，稅務機關、社會保險費用管理部門可以向人民法院申請債務人破產清算?！薄墩憬叶悇站株P于充分發揮稅收職能作用推動處置“僵尸企業”的指導意見》(浙國稅發〔2016〕140號)規定，僵尸企業不能清償到期債務的，國稅機關作為債權人，可以依法向人民法院提出對債務人啟動破產程序的申請。

(二)堅持制度適用的統一性

法律適用的統一性有助于體現法律原意的唯一性，有助于為人們的生活提供確定性和可預測性的行為規范，有助于樹立起人們對法律的信任。20就稅收優先權而言，在審判、執行和破產程序中均有所涉及，但是具體的適用規則僅在破產程序中有所規定，其他則均無涉及，勢必在實踐適用中引起困惑，造成人們對于自己行為的不確定性和不可預測。在破產審判中，由于對于企業破產法的優先適用以及堅守物權優于債權的基本原理來處理擔保物權與稅收債權的關系，因此，在審判和執行程序中應該把握相同的尺度，對于稅收優先權的優先范圍、優先程度等作出統一的判斷。

1.不同稅種間的平等性。縱觀各國的立法實踐，不同稅種之間效力發生沖突時，如何處理其優先與劣后的順序，并不是法理邏輯的使然，而是根據各國國情由其立法政策而決定的。21我國現行稅法對此未予明確，但是從理論上來說由于不同種類的稅收債權無論在性質上、產生的機理和效力層次上都有很大差別，其對公共利益的影響也不一樣，并非每種稅收債權都需要賦予優先權。但是在現行法律沒有作出明確規定的情況下，應當認為所有的稅收享有平等權。從這個意義上來說，統一確定市級國家稅務機關為稅收債權的申報主體顯得更為恰當，當然其他相關征稅機關也應協助其確認稅收債權，債務清償所得按比例和預算級次分別繳入國庫。

2.優先權的范圍僅限于所欠稅款本身。從法理上來說，稅收優先權的產生基礎是其公益性，因此具有行政懲罰性的罰款不能享有優先權。而滯納金本身性質不明存在爭議。最高人民法院《關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》認為，滯納金屬于普通破產債權，并且在破產案件受理后應停止計算。筆者認為，從公平性角度出發，在訴訟階段也應該比照適用同樣的規則，稅收債權本金適用優先權，對于稅款本金產生的滯納金不適用優先權的規定，同時在起訴后暫停計收。

3.優先權產生時間的確定。關于優先權的產生時間，筆者贊同我國理論界的多數主張，即以課稅核定之日視為稅收優先權產生的時間。因為稅款產生的時間由于稅種的不同、納稅人情況的不同而不同，其產生的時間非常復雜，欠稅的具體發生時間很難確定，即使是專業人員對此也不一定完全清楚，讓擔保物權人承擔專業的審查義務不公平。另外，稅收征收管理法關于欠稅公告制度的規定過于簡略，不具有操作性，使得在效力的認定上產生爭議。實踐中出現過這樣的情況：稅收機關認為已經在當地報紙上公示要求主張優先權，但是擔保物權人認為這樣的公示范圍過小，不夠充分，沒有起到提示第三方交易主體交易風險的作用，不認可公告的效力。因此在具體操作中，以課稅核定之日認定稅收優先權的產生時間更具有可操作性。

(三)完善配套制度的建立

1.建立統一聯動的欠稅公告制度所謂欠稅公告，是指法定稅務機關依法將納稅人欠繳稅款的信息予以公示，督促納稅人清繳所欠稅款的行政事實行為。222001年修訂的稅收征收管理法第四十五條第三款確立了我國欠稅公告制度，隨后在《稅收征收管理法實施細則》第七十六條作了進一步的規定，而后于2004年10月10日，國家稅務總局頒布了《欠稅公告辦法（試行）》，為我國欠稅公告制度提供了可操作性的具體實施辦法。但這樣的制度規范仍然在實際中被視為稅務機關內部的程序性工作，在解決稅收優先權的公示上起到的作用十分有限。究其原因，一是由于缺乏與相關部門的溝通。立法應對稅務機關的職責作出具體規定，加強與其他部門之間的協作、聯動，建立統一的欠稅公告制度。稅務機關應當將欠稅情況通知辦理擔保物權登記的部門、工商部門，供社會公眾查詢，具體操作可以在全國企業信息信用公示系統中發布欠稅公告。二是沒有對公示的效力和不公示的后果進行規定?？梢栽诹⒎ㄖ幸幎ǎ瑢⒔涍^公示程序的稅收債權賦予優先權，對未經公示的稅收債權列為普通債權與其他無擔保債權同序，以此平衡公私法益，推動公示制度的真建立。

2.推動稅收信用體系的完善。稅收信用體系指以法律為基礎，以信用為準則，征稅主體和納稅主體之間建立的誠實守信的管理體系。23當前，信用缺失問題已經成為制約我國經濟健康、穩定、持續發展的一個瓶頸，在稅收領域更為明顯，納稅人偷稅、漏稅、騙稅、抗稅情況嚴重，加之稅收征管部門隨意執法、執法不嚴的現象時有發生，因此構建稅收信用體系有著十分重大的現實意義。24其實早在2003年，國家稅務總局就頒布了《納稅信用等級評定管理試行辦法》（國稅發200392號），但是對于后續的適用缺乏具體規則。筆者認為，我國首先要積極建立稅收基本法，在基本法、稅收征收管理法等層面將稅收信用體系建立起來。具體操作上，必須加大對納稅信用、征稅信用的監督和違規懲處力度，構建嚴密的內外監督體系。對于納稅信用的監督，可以通過優化征管手段、提高征管能力，實現納稅信息的共享，在社會統一信用系統的框架下，建立稅收違法黑名單，進行多部門聯動執法，真實現稅收信用體系的威懾力;對于征稅信用的監督，就是要在征管改革中細化分工，杜絕任意執法，對違法的執法行為進行嚴格追究，將責任落實到位，將征稅行為細化到其績效考核中。

(作者單位：江蘇省西安市工業園區人民法院)

——注釋——

1 劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004年版，第298頁。

2鄭大世：“為什么稅務局不能申請企業破產清算”， http://www.cnnsr.com.cn/cssw/swhtml/20160829090939189326.html， 2017年4月19日訪問。

3 李桂英：“稅務訴訟：概念之厘定”，載《稅務與經濟》2013年第5期;李桂英：“構建我國稅務機關‘官告民’訴訟的初步探討”，載《寶雞文理學院學報(社會科學版)》2015年4月刊。

4 熊偉：“作為特殊破產債權的欠稅請求權”，載《法學評論》2007年第5期。

5 閆海：“新破產法中稅收債權問題研究”，載《法治論叢(上海政法學院學報)》2008年第2期。

6 曹艷芝：“論稅收優先權的效力沖突”，載《中國法學》2004年第5期。

7 熊偉：“論稅收優先權與擔保物權的競合”，載《法學評論》2002年第4期。

8 閆海：“新破產法中稅收債權問題研究”，載《法治論叢(上海政法學院學報)》2008年第2期。

9熊偉：“作為特殊破產債權的欠稅請求權”，載《法學評論》2007年第5期。

10 劉劍文、熊偉：《財政稅收法》，法律出版社2007年版，第388頁。

11熊偉：“論稅收優先權與擔保物權的競合”，載《法學評論》2002年第4期。

12 畢金平：“論稅收優先權與民事優先權的競合”，載《江淮論壇》2006 年第 4 期。

13 鐘廣池、林昊：“論民事司法視野中的稅收優先權”，載《法律適用》2009年第8期。

14 熊偉、王金濤：“中國稅收優先權制度的存廢之辯”，載《法學評論(雙月刊)》2013年第2期。

15美e·博登海默:《法理學: 法律哲學與法律方法》，鄧來譯，中國政法大學出版社1999年版，第199頁。

16 熊偉：“稅收優先權研究”，載李龍主編：《珞珈法學論壇》(第2卷)，武漢大學出版社2002年，第175頁。

17 王欣新：“論破產立法中的經濟法理念”，載《北京市政法管理干部學院學報》2004年第2期。

18 藺翠牌：“說‘稅收之債’乃‘契約之債’”，http://old.chinacourt.org/public/detail.php?id=124448，2017年4月30日訪問。

19 李光宇、徐偉、劉春梅：“論稅收中的人權保障”，載《當代法學》2005年11月刊。

20 張向東：“司法實踐中法律適用統一的路徑”， http://old.chinacourt.org/html/article/200706/20/252650.shtml， 2017年4月17日訪問。

21 曹艷芝：“論稅收優先權的效力沖突”，載《中國法學》2004年第5期。

22 李建人：“欠稅公告制度的完善”，載《稅務研究》2014年第2期。

23 蔡昌主編：《稅收原理》，清大學出版社2010年版，第232頁。