國稅函201079號第五條規定，企業固定資產投入使用后，由于工程款項尚未結清未取得全額發票的，可暫按合同規定的金額計入固定資產計稅基礎計提折舊，待發票取得后進行調整。但該項調整應在固定資產投入使用后12個月內進行。

分析一、估值依據不同

會計準則上，有固定資產初始計量的規定，并沒有明確具體的估值方式;

稅收上，要求暫按合同金額，稅收上估值可能小于會計估值。比如，資本化的利息，就不會包含在合同金額中。

分析二、暫估入賬前提不同

會計暫估前提，是已達預定可使用狀態但尚未竣工決算的;

稅收上暫估前提，投入使用后，工程款項尚未結清未取得全額發票的。

1、會計上對未投入使用的，可暫估入賬;稅收上必須是實際投入使用之后。

2、“工程款項尚未結清未取得全額發票的”，這個表述比較難以執行。是必須同時滿足兩個條件：工程款項尚未結清+未取得全額發票?

如果款項已結清，但未能及時取得全額發票的，暫估入賬的對應折舊，不得稅前扣除?

3、為何表述為“工程款項”?直接外購不需安裝的固定資產，不是工程款項，就不得對暫估入賬的對應折舊稅前扣除了?

分析三、已計提折舊是否調整不同

對于暫估的入賬價值或計稅基礎，會計和稅收上都可予以調整。

對于已計提折舊，會計上明確不需要調整原已計提的折舊額，

稅收上并沒有明確。

前期有相關稅局的文件或答復，無法考證其是否仍在實務中執行，只是作為參考思路。

青島市國家稅務局公告2011年第1號規定，未取得全額發票的固定資產投入使用后可以按照合同金額暫估并計提折舊，企業應當在12個月內取得發票，如果發票金額與合同金額不一致的且跨年度的，應在發票取得當年按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。對超過12個月仍未取得全額發票的固定資產，不得繼續計提折舊，已經計提的折舊額應當在12個月期滿的當年度全額進行納稅調增。

這份文件解決兩個關鍵問題：12個月內取得發票，但跨年度且與合同金額不一致的，不調整已稅前扣除折舊;超12個月仍未取得發票，12個月期滿的當年度調增。

兩種情形均不追溯調整!這是兩個核心問題，但也并不符合所得稅法的相關精神，且有調節應稅所得額的空間。可惜國稅函201079號只字未提，非常粗糙。

北京市西城區國家稅務局金融企業2010年企業所得稅匯算清繳資料曾明確：企業在固定資產投入使用后12個月內取得發票的，可以調整投入使用固定資產的計稅基礎，其以前年度按暫估價計提的折舊也應相應調整;對于固定資產投入使用12個月后取得發票的，調整該項固定資產計稅基礎，但不需要調整原已計算扣除的折舊額，其以后年度的折舊按調整后的計稅基礎減已提取折舊額后的資產凈值計算。

分析四、適用5年追補，計稅基礎及折舊應一并追溯

稅務總局公告2012年第15號第六條規定，對企業發現以前年度實際發生的、按稅收規定應在稅前扣除而未扣除或少扣除的，做出說明后，準予追補至該項目發生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。

稅務總局公告2018年第28號第十七條規定，除發生本辦法第十五條規定的情形外，以前年度應當取得而未取得發票、其他外部憑證，且相應支出在該年度沒有稅前扣除的，在以后年度取得符合規定的發票，相應支出可以追補至該支出發生年度稅前扣除，但追補年限不得超過五年。

值得思考的是，適用5年追溯的，其原暫估的計稅基礎和稅前扣除的折舊應一并追溯調整。

2011年5月的解答——

固定資產暫估入賬涉稅事項分析

問：我公司已經做過竣工決算，但未取得發票的固定資產入賬后計提的折舊是否可以在所得稅前扣除？對方分批開具發票，我公司在會計處理上應注意哪些問題？

答：1、《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函201079號）關于固定資產投入使用后計稅基礎確定問題規定，企業固定資產投入使用后，由于工程款項尚未結清未取得全額發票的，可暫按合同規定的金額計入固定資產計稅基礎計提折舊，待發票取得后進行調整。但該項調整應在固定資產投入使用后12個月內進行。

所以，未取得發票前可暫按合同規定的金額計入固定資產計稅基礎計提折舊稅前扣除，取得發票后進行調整。但該項調整應在固定資產投入使用后12個月內進行。

2、《企業會計準則第4號——固定資產》應用指南規定，已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。