要點一：重組方式不同，涉及稅種不一樣

一項重組業務，可能會同時涉及增值稅、土地增值稅、契稅、印花稅、企業所得稅和個人所得稅的稅務處理。不同的重組方式，涉及稅種可能不同。

國家稅務總局宿遷市稅務局干部吳健舉例說，在非貨幣性資產投資、資產劃轉、資產收購、合并和分立中，資產處置方可能涉及增值稅、印花稅及企業所得稅的處理，如果所處置的資產中含有國有土地使用權、地上建筑物及其附著物，還會涉及土地增值稅，資產接收方還會涉及契稅的相應處理;在股權劃轉和股權收購中，股權處置方則需要關注印花稅和企業所得稅的處理，如果所處置的股權是上市公司股權，股權處置方還要計算繳納增值稅。如果相關主體為個人的，還需要計算繳納個人所得稅。

國家稅務總局蘭州市稅務局干部姜新錄，長期研究上市公司并購重組稅收實務。他說，企業在設計并購重組方案時，應統籌考慮重組中可能涉及的各個稅種，不能顧此失彼。從實踐看，有的企業在設計并購重組方案時，僅考慮了企業所得稅，忽視了增值稅或土地增值稅的稅收成本測算，很容易帶來稅務風險。

姜新錄舉例說，2020年8月27日，甲擬上市公司在首次公開發行股票并在創業板上市相關資料中，披露了一筆劃轉業務的稅務處理情況。從甲公司披露的信息來看，其全資子公司a公司未開展實際經營，僅通過向甲公司出租土地和廠房取得租金收入。2017年7月，a公司刊登清算注銷公告。在清算期間，2017年8月，a公司召開股東大會，決定將擁有的土地使用權、房屋所有權無償劃轉至甲公司。劃轉完成后，2017年12月，a公司完成注銷。甲公司在披露的資料中有這樣一句表述：a公司在注銷前，將土地和廠房無償劃轉給甲公司，增值稅、土地增值稅、企業所得稅及契稅均適用了重組的各項稅收政策。

對此，姜新錄分析，a公司向其母公司無償劃轉不動產，就沒有充分考慮土地增值稅的影響。a公司認為，鑒于本次國有土地使用權轉讓收入，系按照土地賬面價值確定，無增值額，且a公司沒有取得收入。根據土地增值稅暫行條例的規定，本次轉讓無須繳納土地增值稅。

姜新錄表示，對于改制重組中的土地增值稅問題，a公司劃轉當時，有效的規范性文件為《財政部 稅務總局關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》(財稅〔2018〕57號，以下簡稱“57號文件”)。57號文件規定，對符合條件的企業整體改制、合并、分設、投資入股等行為，可以暫不征收土地增值稅，但資產無償劃轉并未納入政策適用范圍。換句話說，無償劃轉的資產中，如果包含土地使用權、地上建筑物及其附著物，即使不是有償轉讓，仍需要計算繳納土地增值稅。“a公司對稅收政策的掌握得不夠到位，并購重組的方案設計留有缺陷，實際是給自己和甲公司埋下了風險隱患。”姜新錄說。

吳健表示，不同于一般以單項資產作為交易標的經濟行為，企業重組往往是以企業整體或大部分資產、股權作為交易標的，標的金額動輒數億元、數十億元，甚至數百億元，這導致企業重組中涉及的稅款金額也很大。不同的重組方式，涉及的稅種可能不同，企業務必系統梳理可能涉及的納稅義務，提前測算稅收成本，防止因為稅收原因導致重組進程受阻，或在重組中埋下稅務風險隱患。

?要點二：交易類型不同，遞延條件有區別

近年來，國家出臺了一系列支持企業并購重組的稅收政策，包括企業重組業務企業所得稅特殊性稅務處理政策，非貨幣性資產投資的企業所得稅和個人所得稅遞延納稅政策，股權或資產劃轉的特殊性稅務處理政策，技術入股所得稅遞延納稅政策等。總體來看，這些政策主要圍繞遞延納稅展開設計。重組交易的類型不同，適用遞延納稅的具體條件不同，產生的稅務后果也不同，企業應該注意區別，弄清楚每項政策的適用條件。

對企業法律形式的改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并和分立這六種類型的企業重組，《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號，以下簡稱“59號文件”)規定，區分不同條件分別適用一般性稅務處理和特殊性稅務處理。符合條件的，可以適用特殊性稅務處理，通過計稅基礎的轉移，將應在重組環節確認的所得，遞延至處置相關資產時確認，使企業在本環節暫不產生稅收成本。

不過，在上述六種重組方式下，企業要適用特殊性稅務處理，須同時符合五個條件，即：具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;被收購、合并或分立部分的資產或股權，其比例符合相應規定;企業重組后的連續12個月內，不改變重組資產原來的實質性經營活動;重組交易對價中，涉及股權支付金額的，須符合規定比例;企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。

對于集團內100%直接控制的居民企業間的資產或股權劃轉這一重組方式，《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號，以下簡稱“109號文件”)明確，按賬面凈值劃轉資產或股權的，暫不確認所得。“這將大大降低集團內企業交易的稅收成本，有利于促進企業的資源整合和業務重組。”吳健說。

姜新錄分析，這種重組方式下，企業要適用遞延納稅，也須滿足一定條件。具體來說，交易須在100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間開展;雙方選擇按賬面凈值，劃轉股權或資產;具有合理商業目的，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動;劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益。值得注意的是，與59號文件相比，109號文件未對標的股權或資產的比例作出限制。

對于居民企業以非貨幣性資產對外投資這一重組方式，《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》(財稅〔2014〕116號)規定，這種方式下確認的非貨幣性資產轉讓所得，可在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規定計算繳納企業所得稅。姜新錄說，這種重組方式下，政策適用的條件較為簡單，用以投資的非貨幣性資產及新取得的股權，也不受比例限制。不過，在非貨幣性資產對外投資并適用遞延納稅期限內，企業不得轉讓所取得的股權或收回投資。

要點三：處理方案不同，管理重點有差異

在重組完成后，企業應區分不同重組方式的稅務處理方案，針對不同的稅種，及時辦理相關申報或備案手續。

據吳健介紹，在企業所得稅處理方面，如果適用特殊性稅務處理的，交易各方應在重組完成當年辦理企業所得稅匯算清繳時，進行申報并提交相關資料。具體來說，《國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第48號)第四條規定，企業重組業務適用特殊性稅務處理的，除59號文件第四條第(一)項所稱企業發生其他法律形式簡單改變情形外，重組各方應在該重組業務完成當年，辦理企業所得稅年度申報時，分別向各自主管稅務機關報送《企業重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表》和申報資料。合并、分立中重組一方涉及注銷的，應在尚未辦理注銷稅務登記手續前進行申報。

如果在重組過程中，對貨物、土地使用權、不動產等資產適用不征增值稅處理的，根據《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第13號)及《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)的規定，由于其并不屬于增值稅的征收范圍，納稅人不需要稅務機關的審批或者備案，也不需要進行納稅申報。

姜新錄表示，如果企業申請享受改制重組的土地增值稅優惠政策，則應根據57號文件規定，向主管稅務機關提交房地產轉移雙方營業執照、改制重組協議或等效文件、相關房地產權屬和價值證明、轉讓方改制重組前取得土地使用權所支付地價款的憑據(復印件)等書面材料。