最近，一則案例引發(fā)了筆者對優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法方式的進(jìn)一步思考。

2020年1月，經(jīng)房產(chǎn)交易中介公司丙介紹，甲將其一套位于a縣的商用房以每月15萬元的價格出租給乙，雙方簽訂了房屋租賃協(xié)議，乙一次性支付年租金180萬元。但甲未依照規(guī)定向a縣稅務(wù)局申報繳納增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及附加、個人所得稅、房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅等稅費。a縣稅務(wù)局查辦案件過程中，在丙處發(fā)現(xiàn)相關(guān)房屋租賃協(xié)議，但與甲始終不能取得聯(lián)系，難以確認(rèn)甲是否在本地。

現(xiàn)實中這樣的情況并非個案。諸如甲這樣的未依法申報納稅行為成為稅務(wù)執(zhí)法的難點，主要原因在于：從立法層面看，作為第三方的承租人在稅收法律關(guān)系中的地位有待進(jìn)一步明確。比如，對于房產(chǎn)稅，房產(chǎn)稅暫行條例第二條規(guī)定，產(chǎn)權(quán)所有人、承典人不在房產(chǎn)所在地的，或者產(chǎn)權(quán)未確定及租典糾紛未解決的，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納。城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例第二條規(guī)定，在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人，為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納土地使用稅。據(jù)此，甲為上述有關(guān)稅費的繳納義務(wù)人，乙作為承租方，在甲不在本地時應(yīng)承擔(dān)房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)。需要指出的是，若無法舉證房屋所有人不在本地，房屋使用人的納稅人地位就存在爭議。從稅收征管層面看，房屋中介機構(gòu)所屬組織未建立與稅務(wù)部門的信息共享機制，未發(fā)揮行業(yè)協(xié)會對稅務(wù)監(jiān)管的協(xié)助作用。

現(xiàn)實中，此案例還可能引申出其他情形。比如甲提出甲乙之間的房屋租賃合同因房屋存在重大瑕疵導(dǎo)致合同無效或撤銷，甲應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)隨之滅失等。那么，稅務(wù)部門是否承認(rèn)民事法律合同的無效和撤銷導(dǎo)致稅收法律關(guān)系的滅失?如何征稅?這些都是值得探討的問題。

筆者認(rèn)為，這些執(zhí)法難點可以通過優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法方式，明晰第三人的權(quán)利和義務(wù)，引入稅務(wù)代理制度，促進(jìn)稅收共治尋求解決。

其一，清楚界定納稅義務(wù)人與第三人的界限。本案中，無法與房屋所有人取得聯(lián)系是稅務(wù)執(zhí)法的難點。如果確認(rèn)房屋使用人為納稅義務(wù)人，需舉證房屋所有人不在本地，而舉證難度較大。“無法聯(lián)系”是否可以作為房屋所有人不在本地的理由值得探討。這種情況不僅增加了稅務(wù)執(zhí)法的成本，也加大了執(zhí)法風(fēng)險。筆者認(rèn)為，房屋使用人作為特殊情形下的納稅義務(wù)人只是征管便利的需要，對財產(chǎn)擁有收益的是房屋所有人，不是房屋使用人，因此房屋使用人不宜作為納稅義務(wù)人，而只應(yīng)作為與稅收征納法律關(guān)系相關(guān)的第三人。為明晰第三人的權(quán)利和義務(wù)，建議可以考慮引入法定稅務(wù)代理制度。目前的稅務(wù)代理制度僅限于委托稅務(wù)代理情形，缺少法定稅務(wù)代理的制度設(shè)計，未來可以考慮將未成年人監(jiān)護(hù)、遺產(chǎn)繼承、宣告失蹤等法律關(guān)系中的財產(chǎn)代管人，確認(rèn)為財產(chǎn)所有人的法定代理人，由法定的稅務(wù)代理人代理財產(chǎn)所有人履行納稅義務(wù)。本案中，可將房屋使用人列為納稅人的法定代理人，無須證明納稅人是否在本地，納稅人不履行納稅義務(wù)時，使用人應(yīng)代理納稅人履行納稅義務(wù)。這樣不僅可以避免稅務(wù)爭議，防范稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險，而且可以體現(xiàn)稅務(wù)執(zhí)法方式的優(yōu)化。