新租賃準則，之前我們已經聊過一些，今天就再針對科目，具體展開。

科目主要包括下述8個：

使用權資產

使用權資產累計折舊

使用權資產減值準備

租賃負債

融資租賃資產

應收融資租賃款

應收融資租賃款減值準備

租賃收入

前四個是承租人使用的科目;后四個是出租人使用的科目。

對于新租賃準則，核心在于“經營租賃的資產入表”，基礎前提是要掌握這8個科目的運用。今天，我們結合準則來聊聊這幾個科目的理解和運用。

02、使用權資產

這是一個“新穎”的科目，也見證著準則這一路的“發展變遷”。使用權資產大家理解的時候，可以適當參照“固定資產”。

報表上的使用權資產，是賬面價值的概念，即需要扣除累計折舊和減值準備。大家瞧，和固定資產多類似。我們按照下述的思路，展開來和大家聊聊。

核算明細

核算承租人持有的使用權資產的原價。

主要賬務處理

①在租賃期開始日，承租人應當按成本借計本科目，按尚未支付的租賃付款額的現值貸記“租賃負債”科目;對于租賃期開始日之前支付租賃付款額的(扣除已享受的租賃激勵)，貸記“預付款項”等科目;按發生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目;按預計將發生的為拆卸及移除租賃資產、復原租賃資產所在場地或將租賃資產恢復至租賃條款約定狀態等成本的現值，貸記“預計負債”科目。

②在租賃期開始日后，承租人按變動后的租賃付款額的現值重新計量租賃負債的，當租賃負債增加時，應當按增加額借記本科目，貸記“租賃負債”科目;除下述③中的情形外，當租賃負債減少時，應當按減少額借記“租賃負債”，貸記本科目;若使用權資產的賬面價值已調減至零，應當按仍需進一步調減的租賃負債金額，借記“租賃負債”科目，貸記“制造費用”“銷售費用”“管理費用”“研發支出”等科目。

③租賃變更導致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應當按縮小或縮短的相應比例，借記“租賃負債”“使用權資產累計折舊”“使用權資產減值準備”科目，貸記本科目，差額借記或貸記“資產處置損益”科目。

④企業轉租使用權資產形成融資租賃的，應當借記“應收融資租賃款”“使用權資產累計折舊”“使用權資產減值準備”科目，貸記本科目，差額借記或貸記“資產處置收益”科目。

汪汪解讀

上述的主要賬務處理，從資產的初始確認出發，逐項說明資產的后續計量應如何去做，這和固定資產很相似，因為使用權資產的本質就是將“租賃”和“購置”類同處理。

這兩種獲取的方式雖然不同，能夠擁有的權利也存在差異，但是在租賃期內，對資產的使用權利是基本一致的，因此在使用權的賬務處理中，我們看到了很多“固定資產”的影子。

第①項是資產的初始確認，按照歷史成本計量，同時將資產初始確認直接相關的費用和未來需要處理資產的支出都考慮在內。但是“經營租入資產的裝修”，仍計入長期待攤費用，不計入使用權資產的原值中。

不知道大家還是否記得固定資產準則中，有一個“棄置”費用，在初始確認時也需要考慮。使用權資產也是如此。

第②、③和④項是關于使用權資產的后續計量。一般來說，租賃重要條款不發生變化，使用權原值也就不會發生變化。當租賃條款中的租金、租賃期、租賃范圍等發生了變化，使用權資產也需要作出調整。

這里區分了幾種情況：

第②項租金發生變化，導致使用權資產原值的變化;

第③項租賃期or租賃范圍發生變化;

第④項發生了轉租;這兩項導致使用權資產本身的變化;

第②項租金發生變化時，同時調整“使用權資產”和“租賃負債”即可，不需要調整累計折舊;當需要調減使用權資產時，使用權資產已調減至0，那就沖減相應的費用(相當于之前的費用相對多計提)。

第③和第④項都導致了使用權資產的本身的變化。這如何理解?

也就是租賃物本身發生了變化，比如期間增加了;比如租賃面積減少了等。這是我們能享有的“使用權”的期間和范圍發生了“物理”上的變化，而不是像第②項，純粹金額的變化。因此第③和第④項在減少時，差額是計入“資產處置損益”科目的。

大家可以琢磨一下，這里②、③和④為什么科目不同的原因。

說完了使用權資產的基本賬務處理，我們再按照前述所說的“類固定資產”，給大家再來延伸一下，加深理解。畢竟我們不喜歡死記硬背分錄，而是逐漸發現準則的可愛之處。

大家應該都買過股票，都知道股票有兩類收益：

①分紅

②出售收益

那么對于固定資產來說，“分紅”相當于“租金”。購置一項固定資產的收益來源，也有兩項：“租金”和“出售收益”。如果資產自用，自然就不會有租金了，資產出租，出租人便能獲得租金。

而這和使用權資產有什么關系?

使用權資產相當于是支付租金，獲取了資產的使用權。使用權資產和固定資產兩者的最本質區別，在于固定資產享有的是資產整個期間的租金收益+資產出售收益;而使用權資產享有的是某個范圍某個區間的租金收益。

固定資產=使用權資產1+使用權資產2+使用權資產3+.....+資產出售收益;

因此，我們也不難對上篇文章中(聞“租賃”色變?大可不必如此!)，關聯方租賃，合并報表如何去抵消的分錄做出結論：

a出租方：確認投資性房地產

b承租方：確認使用權資產

兩項資產進行抵消，抵消的時候不一定抵平，差額考慮還原為“固定資產”。一般來說，都是a出租方的投房賬面價值更大，因為租賃期一般來說，都會短于資產的使用年限。另外，則是租金收入和租金費用相抵消。

03、使用權資產累計折舊

和固定資產-累計折舊相似，我們也簡單來過一遍：

核算明細

核算使用權資產的累計折舊。

主要賬務處理

①承租人通常應當自租賃期開始日起按月計提使用權資產的折舊，借記“營業成本”“制造費用”“銷售費用”“管理費用”“研發支出”等科目，貸記本科目。當月計提確有困難的，也可以從下月起計提折舊，并在附注中予以披露。

②因租賃范圍縮小、租賃期縮短或轉租等原因減記或終止確認使用權資產時，承租人應同時結轉相應的使用權資產累計折舊。

汪汪解讀

這里要注意的是使用權資產是當月開始計提折舊。如果當月計提有困難，則下月起計提折舊，且在附注中需要披露。

我們知道固定資產是下月開始折舊;而使用權資產在這點上更接近于“無形資產和長期待攤費用”等，當月開始計提折舊。

04、使用權資產減值準備

作為資產，相應也會存在減值準備。

核算明細

核算使用權資產的減值準備。

主要賬務處理

①使用權資產發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記本科目。

②因租賃范圍縮小、租賃期縮短或轉租等原因減記或終止確認使用權資產時，承租人應同時結轉相應的使用權資產累計減值準備。

③使用權資產減值準備一旦計提，不得轉回。

汪汪解讀

這和我們通常理解的長期資產減值準備基本無差別。理解起來也還是容易的。再此不作展開。

05、租賃負債

這也是一個“新穎”的科目，和使用權資產同時產生，同時消滅。租賃負債，顧名思義，就是租賃業務所引起的負債。我們來簡單看看這個科目的情況。

核算明細

核算承租人尚未支付的租賃付款額的現值。可以下設明細：

租賃付款額

未確認融資費用

主要賬務處理

①在租賃期開始日，承租人應當按尚未支付的租賃付款額，貸記“租賃負債-租賃付款額”科目;按尚未支付的租賃付款額的現值，借記“使用權資產”科目;按尚未支付的租賃付款額與其現值的差額，借記“租賃負債-未確認融資費用”科目。

②承租人在確認租賃期內各個期間的利息時，應當借記“財務費用-利息費用”“在建工程”等科目，貸記“租賃負債-未確認融資費用”科目。

③承租人支付租賃付款額時，應當借記“租賃負債-租賃付款額”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

④在租賃期開始日后，承租人按變動后的租賃付款額的現值重新計量租賃負債的，當租賃負債增加時，應當按租賃付款額現值的增加額，借記“使用權資產”科目，按租賃付款額的增加額，貸記“租賃負債-租賃付款額”等科目，按其差額，借記“租賃負債-未確認融資費用”等科目;除下述⑤中的情形外，當租賃負債減少時，應當按租賃付款額的減少額，借記“租賃負債-租賃付款額”科目，按租賃付款額現值的減少額，貸記“使用權資產”科目，按期差額，貸記“租賃負債-未確認融資費用”科目;若使用權資產的賬面價值已調減至零，應當按仍需進一步調減的租賃負債金額，借記“租賃負債”科目，貸記“制造費用”“銷售費用”“管理費用”“研發支出”等科目。

⑤租賃變更導致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應當按縮小或縮短的相應比例，借記“租賃負債”“使用權資產累計折舊”“使用權資產減值準備”科目，貸記本科目，差額借記或貸記“資產處置損益”科目。

汪汪解讀

這里很關鍵的地方，叫做現值。這意味著租賃負債按照現值來核算，而租金的簡單合計，是不考慮貨幣的時間價值的，因此這兩者必然存在一個差額，就是“未確認融資費用”。

這可以理解為分期付款：我們用信用卡分期還款時，也需要手續費。企業獲取一項資產的使用權，也采用分期付款的方式(分期支付租金)，自然也會產生手續費。

也就是說，如果一次性預付租金，那租金肯定要便宜一些，在租賃期大于一年以上的時候，貨幣的時間價值，就不能被忽略。

上述的④和⑤，和使用權資產中的說法大致類似。這也恰好說明了，這兩個科目是同一個業務的借和貸。有借必有貸，借貸必相等。牢記下述兩個公式：

使用權資產=租賃負債;

租賃負債=租賃付款額-未確認融資費用

06、融資租賃資產

新租賃準則對出租人的會計處理，基本上沒有什么大的改變。

對于融資租賃和經營租賃的區別，新租賃準則提出了“實質重于形式”，認為不能局限于老準則中的幾個硬性判斷條件，而是要去判斷一項租賃，是否實質轉移了租賃資產所有權有關的幾乎所有的風險和報酬。這一點具體如何區分，我們后續再做展開，今天先簡單來看看出租人的會計處理相關科目。

核算明細

核算企業作為出租人，為開展融資租賃業務取得資產的成本。租賃業務不多的企業，也可通過“固定資產”等科目核算。

主要賬務處理

①出租人購入和以其他方式取得融資租賃資產的，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。

②在租賃期開始日，出租人應當按尚未收到的租賃收款額，借記“應收融資租賃款-租賃收款額”科目，按預計租賃期結束時的未擔保余值，借記“應收融資租賃款-未擔保余值”科目，按已經收取的租賃款，借記“銀行存款”等科目，按融資租賃方式租出資產的賬面價值，貸記本科目;融資租賃方式租出資產的公允價值與賬面價值的差額，借記或貸記“資產處置損益”科目;按發生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目;差額貸記“應收融資租賃款-未實現融資收益”。

汪汪解讀

這是一個過渡科目，上述寫到簡化處理，也可以直接用固定資產科目。

購買的時候借記該科目;融資租賃開始時，貸記該科目，相關差額計入資產處置損益。

07、應收融資租賃款

應收融資租賃款和租賃負債是相對的，一個從出租人出發，一個從承租人出發。而未實現融資收益和未實現融資損失，也是相對的兩個“鏡像”科目。我們也一起來看看，這個相當于原來“長期應收款”的科目。

核算明細

核算出租人融資租賃產生的租賃投資凈額。下設明細：

租賃收款額

未實現融資收益

未擔保余值

主要賬務處理

①在租賃期開始日，出租人應當按尚未收到的租賃收款額，借記“應收融資租賃款-租賃收款額”科目，按預計租賃期結束時的未擔保余值，借記“應收融資租賃款-未擔保余值”科目，按已收取的租賃款，借記“銀行存款”等科目，按融資租賃方式租出資產的公允價值與其賬面價值的差額，借記或貸記“資產處置收益”科目，按發生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目，差額貸記“應收融資租賃款-未實現融資收益”。

②出租人在確認租賃期各個期間的利息收入時，應當借記“應收融資租賃款-未實現融資收益”科目，貸記“租賃收入-利息收入”“其他業務收入”等科目。

③出租人收到租賃收款額時，應當借記“銀行存款”科目，貸記“應收融資租賃款-租賃收款額”等科目。

汪汪解讀

應收融資租賃款為租賃投資凈額，相當于=租賃收款額+未擔保余值-未實現融資收益。而租賃收款額則是租賃投資總額。

我們可以假設，將融資租賃作為一個投資項目，那么在初始投入后，租金就是投資回收額。就像銀行提供的分期服務一樣，租金也是分期去歸還，相當于是出租人向承租人以租賃形式提供的一筆長期借款，還款形式為分期還款。

同時，融資租賃方式租出資產的公允價值和賬面價值存在的差額，則按照資產處置的原則，計入資產處置收益科目。

第②項，則是說明在分期收回租金時，按照實際利率法，將未實現的融資收益，結轉到租賃收入中。第③項則是實際收到租金時的會計處理。

08、應收融資租賃款減值準備

我記得在學習新金融工具準則時，經常看到這一款項對應的信用減值計提方法，當時覺得迷惑，這是屬于哪一項的應收款，原來是在租賃準則中的科目，現在也算是串聯起來了。

核算明細

核算應收融資租賃款的減值準備。

主要賬務處理

應收融資租賃款的預期信用損失，按應減記的金額，借記“信用減值損失”科目，貸記本科目。轉回已計提的減值準備時，做相反的會計分錄。

汪汪解讀

租賃應收款的減值，是計入信用減值損失，而不是資產減值損失。這點最為關鍵。

09、租賃收入

這也是一個相對老科目，大多時候我們都將租賃收入列示在其他業務收入中。

核算明細

核算企業作為出租人確認的融資租賃和經營租賃的租賃收入。一般列示在“其他業務收入”中。

主要賬務處理

①出租人在經營租賃下，將租賃收款額采用直線法或其他系統合理的方法在租賃期內進行分攤確認時，應當借記“銀行存款”“應收賬款”等科目，貸記“租賃收入-經營租賃收入”科目。

②出租人在融資租賃下，在確認租賃期內各個期間的利息收入時，應當借記“應收融資租賃款-未實現融資收益”科目，貸記“租金收入-利息收入”“其他業務收入”等科目。出租人為金融企業的，在融資租賃下，在確認租賃期內各個期間的利息收入時，應當借記“應收融資租賃款-未實現融資收益”科目，貸記“利息收入”等科目。

③出租人確認未計入租賃收款額的可變租賃付款額時，應當借記“銀行存款”“應收賬款”等科目，貸記“租賃收入-可變租賃付款額”等科目。

汪汪解讀

這里主要關注第②項中，確認租賃期內各個期間的利息收入時，區分金融企業和非金融企業。如果是金融企業，則要計入利息收入;如果是非金融企業，則計入租金收入。

兩者本質是一樣的，不同類型的企業不同報表科目列示。

10、總結

上述8大科目的解析，基本融入了定義、賬務處理和個人解讀，希望對大家有所幫助。當然，對新租賃準則的理解，是一個動態的逐步加深的過程。