抵減的加計抵減額是否繳納企業所得稅

增值稅進項稅額加計抵減，是在推進增值稅實質性減稅時期才出現的新的稅收名詞。簡單的來講，就是允許符合條件的生產、生活性服務業納稅人，以當期可抵扣進項稅額為基數，按規定比例計提一定的金額，以此可抵減加計抵減額從應納稅額中進行抵減(相當于虛擬的已納稅額)。

《財政部 稅務總局 海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告》(2019年39號)規定：自2019年4月1日至2021年12月31日，允許生產、生活性服務業納稅人按照當期可抵扣進項稅額加計10%，抵減應納稅額(加計抵減政策)。

《財政部 稅務總局關于明確生活性服務業增值稅加計抵減政策的公告》(2019年第87號)2019年10月1日至2021年12月31日，允許生活性服務業納稅人按照當期可抵扣進項稅額加計15%，抵減應納稅額(加計抵減15%政策)。

上述享受“加計抵減政策”和“加計抵減15%政策”的納稅人，應單獨核算加計抵減額的計提、抵減、調減、結余等變動情況。在計提后實際抵減所加計的抵減額時，應當按照《增值稅會計處理規定》的相關規定對增值稅相關業務進行會計處理。

在實際繳納增值稅時，按應納稅額借記“應交稅費——未交增值稅”等科目，按實際納稅金額貸記“銀行存款”科目，按加計抵減的金額貸記“其他收益”科目。

那么，對于納稅人計入“其他收益”科目的這部分加計抵減的增值稅稅額，在計繳企業所得稅時又該如何處理呢?

《中人民共和國企業所得稅法》第六條規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。

根據《財政部 國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》(財稅〔2011〕70號)的規定，企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：

(一)企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件;

(二)財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;

(三)企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。

企業納稅人取得的直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的增值稅款屬于財政性資金，除滿足不征稅收入相關規定外，均應計入企業所得稅應納稅所得額繳納企業所得稅。

因此，上述享受“加計抵減政策”和“加計抵減15%政策”的納稅人，按照享受增值稅進項稅額加計抵減政策，而計入“其他收益”科目的加計抵減稅額，應計入企業收入總額。

同時，鑒于按照現行企業所得稅相關稅收政策規定，增值稅加計抵減優惠部分不符合不征稅收入、免稅收入的條件，因而，享受加計抵減增值稅形成的收益也就不屬于不征稅收入、更非免稅收入。

據此，享受“加計抵減政策”和“加計抵減15%政策”的納稅人，因加計抵減增值稅而形成的收益，應作為應稅收入計入應納稅所得額，按規定繳納企業所得稅。

例如，聞濤教育培訓服務有限公司2020年8月份設立，并向主管稅務局辦理了增值稅一般納稅人登記，在辦理登記手續時選擇次月1日即9月1日為一般納稅人生效之日。按規定，新辦納稅人須自設立之日起3個月的銷售額符合規定條件方能享受加計抵扣15%政策(享受加計抵減10%政策亦如此，以下涉及享受條件、方式等時均相同)，因此，在滿足規定條件前的月份未享受加計抵扣15%政策。

時至2020年10月31日，經核算，該公司2020年8月至10月期間(自設立之日起3個月)提供生活服務取得的銷售額占全部銷售額的比重為50.7%，符合必須超過50%比重的條件，可自登記為一般納稅人之日起適用加計抵減15%政策。

據此，聞濤教育培訓服務有限公司從2020年9月起可以享受加計抵減15%政策。其可計提但未計提的9月至10月的加計抵減額，可在確定適用加計抵減15%政策的當期一并計提。

該公司在2020年12月份確定適用加計抵減15%政策。經核算，2020年9月至11月取得增值稅進項稅額合計22萬元，其中不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額為2萬元(亦不得據以計提加計抵減額)，因此，2020年9月至11月可計提但未計提的加計抵減額為3萬元，可在12月份一并予以計提：

(22-2)×15%=3

該公司2020年12月份的增值稅銷項稅額為14萬元，當期可抵扣的進項稅額10萬元。那么，12月份的增值稅應納稅額是多少呢?

是1萬元(14-10-3)嗎?不是!

計算2020年12月份的應納增值稅時，其當期可抵減加計抵減額，除了在12月份計提的9月至11月的3萬元加計抵減額(相當于“上期末加計抵減額余額”)外，還應加上按當期可抵扣的進項稅額10萬元計提的“當期計提加計抵減額”1.5萬元：

10×15%=1.5

由此，該公司2020年12月份的當期可抵減加計抵減額應為4.5萬元：

3+1.5=4.5

該公司2020年12月份進行加計抵減前的應納稅額為4萬元：

14-10=4

經上述計算，該公司12月份在抵減加計抵減額前的應納稅額為4萬元，小于當期可抵減加計抵減額4.5萬元，應以當期可抵減加計抵減額抵減應納稅額至零，即，將當期可抵減加計抵減額中的4萬元抵減應納稅額(4萬元)至0元。

該公司這樣抵減后，2020年12月增值稅應納稅額為0元(14-10-4)，當期可抵減加計抵減額結余0.5萬元，結轉至下期(2021年度)繼續抵減。

抵減的加計抵減額如何繳納企業所得稅

在上述案例中，聞濤教育培訓服務有限公司在2020年12月份共計提了4.5萬元加計抵減額(一筆是2020年9月至11月的3萬元，一筆是2020年12月的1.5萬元);在當月計算應繳納的2020年12月份增值稅時，在應納稅額中抵減了加計抵減額4萬元，剩余未抵減完的0.5萬元結轉下期繼續抵減。

那么，上述加計抵減額應如何計入“其他收益”科目，繳納企業所得稅呢?

首先，就2020年9月至11月的加計抵減額3萬元來講，屬于“納稅人可計提但未計提的加計抵減額”，是在2020年12月份即確定適用加計抵減政策的當期一并計提;至于12月份計提的加計抵減額1.5萬元，屬于按當期可抵扣進項稅額計提的當期加計抵減額。這合計4.5萬元加計抵減額的計提以及實際享受抵減4萬元的時間均是2020年12月份。

然后，申報和實際繳納2020年12月份增值稅是在2021年1月份申報期，而且因12月份應納稅額為4萬元所以實際只抵減了4萬元，還結余0.5萬元結轉下期再享受抵減。

最關鍵的問題來了，上述加計抵減額是在2020年12月份計提、抵減(實際享受)加計抵減額時計入12月份的“其他收益”科目，還是在2021年1月份繳納增值稅時再計入“其他收益”科目?再者，是按計提金額4.5萬元計入還是按實際抵減額4萬元計入“其他收益”科目?

如果計提和抵減加計抵減額與實際繳納增值稅均在同一納稅年度，這個問題還不怎么明顯，對于企業所得稅的影響不大。

但是，如果計提、抵減加計抵減額與實際繳納增值稅不在同一納稅年度，如本案例中的計提和抵減加計抵減額(實際享受加計抵減優惠)的時間為2020年12月份，實際繳納增值稅是在次年2021年1月份，那對于所屬年度應納稅所得額的計算，相應對于應繳企業所得稅的影響就大了，特別是面臨小型微利企業應納稅所得額條件臨界點等稅收優惠政策能否適用時，影響更大。

按照財政部會計司所明確的口徑，享受“加計抵減政策”和“加計抵減15%政策”的納稅人，在實際繳納增值稅時應按加計抵減的金額貸記“其他收益”科目。據此：

對于增值稅加計抵減額，在計提時不做會計處理也不做企業所得稅的處理，只需且應當自行單獨核算加計抵減額的計提、抵減、調減、結余等變動情況。在實際繳納增值稅的當月，按享受的加計抵減額貸記“其他收益”科目，同時相應也就計入了企業所得稅的應納稅所得額。

如上述案例，聞濤教育培訓服務有限公司雖然是在2020年12月份計提的加計抵減額4.5萬元，也在當月實際抵減了4萬元加計抵減額，但12月份當月不做會計處理。待到申報繳納2020年12月份增值稅的2021年1月份，則應借記“應交稅費——未交增值稅”4萬元，貸記“其他收益”4萬元。

道理其實也簡單，因為在計提加計抵減額時，只是一個可用于抵減應納稅額的數據產生了，能否實際享受到此抵減優惠還需看每期應納稅額的情況，同時還涉及結轉以后納稅期抵減以及相關會計處理方式等問題。

現在再通過幾個小案例來看：

假設1.聞濤恒祥賓館有限公司2020年11月份當期銷項稅額小于當期可抵扣的進項稅額，應納稅額為0元，自然也就不存在抵減加計抵減額。該公司11月份結余的當期可抵減加計抵減額3.2萬元結轉下期繼續抵減。

該公司12月份當期銷項稅額-當期可抵扣進項稅額后的應納稅額為7萬元，上期末加計抵減額余額+當期計提加計抵減額后的“當期可抵減加計抵減額”為5萬元，則增值稅實際應納稅額為2萬元。該公司應在2021年1月份申報繳納2020年12月份增值稅時，實際繳納2萬元。相關會計處理：

借：應交稅費——未交增值稅 7萬元

貸：銀行存款 2萬元

貸：其他收益 5萬元

同時，已實際抵減的5萬元加計抵減額也通過貸記“其他收益”科目，相應計入了2021年1月份的利潤(應納稅所得額)。

假設2.聞濤旅游服務有限公司2020年12月的當期可抵減加計抵減額為5萬元，12月份增值稅應納稅額4萬元。在2020年12月實際抵減4萬元后，所結余可抵減加計抵減額1萬元結轉至2021年繼續抵減。

該公司在2021年度又相繼按規定計提了加計抵減額并單獨進行核算，在經過計提、調減、抵減后，至2021年12月31日結余的可抵減加計抵減額為3萬元。此時，還能結轉至2022年繼續抵減嗎?

不能!在相關政策沒有變化的情況下，納稅人2021年結余的可抵減加計抵減額不得再結轉至2022年抵減。

因為，按照現行政策規定，“加計抵減政策”和“加計抵減15%政策”執行至2021年12月31日止，執行到期后，納稅人不再計提加計抵減額，結余的加計抵減額停止抵減。(注：屆時如有新政策則按其規定執行)