“明顯低價(jià)”可核定征收印花稅

以明顯低價(jià)轉(zhuǎn)讓?zhuān)皋D(zhuǎn)讓價(jià)格明顯低于市場(chǎng)公允價(jià)格。

不過(guò)，目前印花稅相關(guān)政策中，并未明確規(guī)定什么情況應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為“以明顯低價(jià)轉(zhuǎn)讓”。對(duì)此，筆者認(rèn)為可以參考近期《最高人民法院關(guān)于印發(fā)〈全國(guó)法院貫徹實(shí)施民法典工作會(huì)議紀(jì)要〉的通知》(法〔2021〕94號(hào))的規(guī)定：轉(zhuǎn)讓價(jià)格達(dá)不到交易時(shí)交易地的指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)百分之七十的，一般可以視為明顯不合理的低價(jià);對(duì)轉(zhuǎn)讓價(jià)格高于當(dāng)?shù)刂笇?dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)百分之三十的，一般可以視為明顯不合理的高價(jià)。

從實(shí)踐看，雖然各稅種的計(jì)稅依據(jù)等稅制要素存在差異，但稅收征管所依據(jù)的基礎(chǔ)信息大致相同。如果指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)無(wú)法取得時(shí)，可參照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)〉的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào))第十二條的規(guī)定來(lái)判定。

基于此，筆者認(rèn)為符合下列情形之一，應(yīng)視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低：一是申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額;二是申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi);三是申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，低于相同或類(lèi)似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入;四是申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類(lèi)似條件下同類(lèi)行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入;五是不具合理性的無(wú)償讓渡股權(quán)或股份;六是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他情形。

那么，對(duì)于以明顯低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，應(yīng)如何計(jì)算繳納印花稅?有觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)印花稅暫行條例的規(guī)定，按照合同所載金額的萬(wàn)分之五計(jì)算。

而在筆者看來(lái)，盡管印花稅相關(guān)文件中，對(duì)明顯低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)如何征收印花稅并沒(méi)有明確規(guī)定，但按照稅收征收管理法第三十五條的規(guī)定，納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。雖然《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)印花稅征收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2004〕150號(hào))第四條對(duì)核定征收印花稅的相關(guān)事項(xiàng)作了規(guī)定，但用稅收規(guī)范性文件來(lái)解釋稅收征收管理法，法律級(jí)次及規(guī)范性有待商榷，且經(jīng)過(guò)十幾年的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)形勢(shì)已發(fā)生較大變化。筆者認(rèn)為，不應(yīng)簡(jiǎn)單地以合同所載金額為計(jì)稅依據(jù)，而應(yīng)遵循稅收公平原則，依照稅收征收管理法等相關(guān)法律規(guī)定，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行核定。具體核定時(shí)，應(yīng)與相關(guān)交易行為的稅務(wù)處理原則相匹配，以保證稅收的中性與公平性原則。

核定口徑應(yīng)與其他稅種一致

需要特別注意的是，在核定過(guò)程中，印花稅應(yīng)納稅額的核定征收口徑，應(yīng)與其他稅種保持一致。

舉例來(lái)說(shuō)，2020年8月，李先生與張先生各自出資100萬(wàn)元，共同創(chuàng)辦了a公司，各占50%股權(quán)。2021年1月，李先生以10萬(wàn)元的價(jià)格，將所持股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給王先生。股權(quán)轉(zhuǎn)讓前一個(gè)月，a公司資產(chǎn)負(fù)債表顯示，所有者權(quán)益為270萬(wàn)元，其中注冊(cè)資本200萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)和盈余公積70萬(wàn)元。假設(shè)李先生按照合同所載金額10萬(wàn)元，計(jì)算繳納了個(gè)人所得稅和印花稅。

本案例中，李先生以合同所載金額申報(bào)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，低于股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，且低于其初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)，屬于計(jì)稅價(jià)格明顯偏低的情形。按照稅收征收管理法第三十五條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其個(gè)人所得稅和印花稅應(yīng)納稅額。

假設(shè)a公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)轉(zhuǎn)讓股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額，核定李先生股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為270×50%=135(萬(wàn)元)，并據(jù)此確定其個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額。那么，為了保證征收標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一，a公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)以核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，作為印花稅的計(jì)稅依據(jù)，核定李先生的印花稅應(yīng)納稅額。

采用三種方法核定計(jì)稅依據(jù)

實(shí)務(wù)中，對(duì)于以明顯低價(jià)轉(zhuǎn)讓的非上市公司股權(quán)，國(guó)家牌價(jià)、市場(chǎng)公允價(jià)格往往較難獲取。筆者認(rèn)為，在這種情況下，原則上應(yīng)根據(jù)轉(zhuǎn)讓股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額進(jìn)行核定。同時(shí)，還可以根據(jù)被轉(zhuǎn)讓企業(yè)股權(quán)市場(chǎng)價(jià)格，或相似條件下同一企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入進(jìn)行核定。如果這些情況均無(wú)法掌握，還可參照相同或類(lèi)似條件下同類(lèi)行業(yè)企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定。

據(jù)筆者了解，實(shí)踐中部分稅務(wù)機(jī)關(guān)原則上認(rèn)可按照被轉(zhuǎn)讓股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額，來(lái)核定確認(rèn)印花稅計(jì)稅依據(jù)。其中，凈資產(chǎn)即為所有者權(quán)益，具體可參考股權(quán)轉(zhuǎn)讓前一個(gè)月的企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表。

舉例來(lái)說(shuō)，李先生持有b公司30%股權(quán)。2021年2月，李先生將這些股權(quán)以100萬(wàn)元的價(jià)格，全部轉(zhuǎn)讓給王先生。b公司2021年1月資產(chǎn)負(fù)債表顯示，所有者權(quán)益為1億元。個(gè)人所得稅上，稅務(wù)機(jī)關(guān)參考b公司2021年1月的資產(chǎn)負(fù)債表，核定李先生此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為10000×30%=3000(萬(wàn)元)。印花稅上，如仍以合同所載金額100萬(wàn)元為計(jì)稅依據(jù)，則李先生應(yīng)納印花稅額僅為1000000×0.05%=500(元)，有失合理性。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)同樣以3000萬(wàn)元為計(jì)稅依據(jù)，確認(rèn)其應(yīng)納印花稅額30000000×0.05%=15000(元)。

實(shí)務(wù)中，有一種特殊的情形是，被投資企業(yè)的土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷(xiāo)售房產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)，占企業(yè)總資產(chǎn)的比例超過(guò)了20%。由于這些資產(chǎn)含有較高的隱含增值，僅根據(jù)股權(quán)比例對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額進(jìn)行核定，顯然不太合理。在這種情況下，筆者認(rèn)為，具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)所出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，應(yīng)可以成為核定的依據(jù)。

如果按照上述方法仍無(wú)法進(jìn)行合理確定，可參照相同或類(lèi)似條件下同類(lèi)行業(yè)企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定。例如2020年1月，李先生以100萬(wàn)元的價(jià)格取得甲公司30%的股權(quán)。2021年1月，李先生以200萬(wàn)元價(jià)格，將自己持有的所有甲公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給張先生。假設(shè)乙公司與甲公司屬于同一行業(yè)且條件類(lèi)似。2021年1月，乙公司某股東將其持有的30%股權(quán)在某聯(lián)合產(chǎn)權(quán)交易所進(jìn)行轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑨炫苾r(jià)與實(shí)際轉(zhuǎn)讓價(jià)格均為1000萬(wàn)元。在這種情況下，個(gè)人所得稅上，稅務(wù)機(jī)關(guān)可參考乙公司數(shù)據(jù)，核定李先生此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為1000萬(wàn)元。印花稅上，筆者認(rèn)為，也應(yīng)以1000萬(wàn)元為計(jì)稅依據(jù)，核定李先生應(yīng)納印花稅額。這樣，李先生應(yīng)繳納印花稅為10000000×0.05%=5000(元)。

目前，不同地區(qū)的具體政策執(zhí)行口徑可能存在差異，建議納稅人在進(jìn)行股權(quán)劃轉(zhuǎn)前，與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通確認(rèn)，這樣可以更好地防控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

(作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局北京市海淀區(qū)稅務(wù)局)

2016年3月的解答——

印花稅是否有計(jì)稅依據(jù)明顯偏低需要核定之規(guī)定？

問(wèn)：我們?yōu)殛兾髂硤?bào)業(yè)集團(tuán)。現(xiàn)母公司持有的某子公司股權(quán)全部無(wú)償轉(zhuǎn)讓給另外一家公司，對(duì)該子公司的初始投資為400萬(wàn)元，但子公司虧損嚴(yán)重。股權(quán)轉(zhuǎn)讓書(shū)據(jù)如何貼花？計(jì)稅依據(jù)要按照400萬(wàn)繳納，還是0繳納？

答：1、根據(jù)《印花稅稅目稅率表》規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓書(shū)據(jù)按照書(shū)據(jù)所載轉(zhuǎn)讓金額的萬(wàn)分之五計(jì)貼印花。所述無(wú)償轉(zhuǎn)讓書(shū)據(jù)的印花稅計(jì)稅轉(zhuǎn)讓金額為0。

2、《稅收征收管理法》第三十五條第（六）項(xiàng)規(guī)定，納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。

《陜西省印花稅征收管理暫行辦法》（陜地稅發(fā)〔2007〕30號(hào)）第四條第（二）項(xiàng)規(guī)定，根據(jù)《征管法》第三十五條規(guī)定和印花稅稅源特征，納稅人拒不提供應(yīng)稅憑證或不如實(shí)提供應(yīng)稅憑證致使計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的，由縣級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)核定納稅人印花稅計(jì)稅依據(jù)。