一、法人合伙人分得的經(jīng)營(yíng)所得和其他所得的涉稅處理。

增值稅：

根據(jù)《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅201636號(hào))規(guī)定，目前企業(yè)法人合伙人分配取得收益不屬于增值稅征稅范圍(有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn))，不需繳納增值稅。

若合伙企業(yè)發(fā)生有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，合伙企業(yè)則產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，應(yīng)按規(guī)定繳納增值稅。

企業(yè)所得稅：

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財(cái)稅2008159號(hào))規(guī)定，企業(yè)法人合伙人最后會(huì)分得合伙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，上述所得是扣除合伙企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)支出及其他支出后分得的所得額，形成企業(yè)法人合伙人的應(yīng)納稅所得額，其屬于企業(yè)所得稅稅前的收益，其應(yīng)并入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額納稅。

二、法人合伙人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的涉稅處理

增值稅：

根據(jù)《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅201636號(hào))規(guī)定，目前法人合伙人轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得收益不屬于增值稅征稅范圍(有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn))，不需繳納增值稅。

企業(yè)所得稅：

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國(guó)稅函201079號(hào))規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。即使《企業(yè)所得稅法》和《實(shí)施條例》中明確了適用的企業(yè)范圍明確不包括合伙企業(yè)，若企業(yè)法人合伙人在轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)股權(quán)的可參考上述規(guī)定確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。若合伙企業(yè)自身統(tǒng)一將股權(quán)對(duì)外轉(zhuǎn)讓，最后取得所得后仍會(huì)分配給企業(yè)法人合伙人，其仍需就取得的所得繳納企業(yè)所得稅。

來(lái)源：天揚(yáng)財(cái)稅

淺議有限合伙企業(yè)法人合伙人涉稅處理

近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型的多樣化，居民企業(yè)對(duì)外投資類型和形式也越來(lái)越多樣化，有直接投資于有限公司的，也有作為有限合伙人投資于合伙企業(yè)的。根據(jù)企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例規(guī)定，對(duì)于直接投資于居民企業(yè)的可以享受分紅免稅的政策。那么對(duì)于投資合伙企業(yè)的居民企業(yè)，其收到分紅是否也可以享受免稅優(yōu)惠呢?

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行對(duì)外投資核算時(shí)應(yīng)將對(duì)外投資分為：交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資等。對(duì)于投資收益的核算，也并不一定都在“投資收益”科目反映。那么，針對(duì)不同的投資核算形式，我們?cè)谶M(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)如何進(jìn)行調(diào)整呢?以下舉幾個(gè)例子供大家參考：

例1：a公司為d有限合伙企業(yè)的法人合伙人，占被投資企業(yè)出資比例為15%，a公司將該投資通過(guò)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”核算。2020年d有限合伙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為1000萬(wàn)元。a公司按出資比例計(jì)算應(yīng)享有收益150萬(wàn)元，實(shí)際分得75萬(wàn)元，a公司將實(shí)際收到的75萬(wàn)元計(jì)入“投資收益”科目。

例2：b公司為d有限合伙企業(yè)的法人合伙人，占被投資企業(yè)出資比例為20%，b公司將該投資通過(guò)“其他非流動(dòng)金融資產(chǎn)”核算。2020年d有限合伙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為1000萬(wàn)元，b公司按出資比例計(jì)算應(yīng)享有收益200萬(wàn)元，實(shí)際分得100萬(wàn)元，b公司將實(shí)際收到的100萬(wàn)元計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)收益”科目。

例3：c公司為d有限合伙企業(yè)的法人合伙人，占被投資企業(yè)出資比例為10%，，b公司將該投資通過(guò)“金融資產(chǎn)”核算。2020年d有限合伙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為1000萬(wàn)元，c公司按出資比例計(jì)算應(yīng)享有收益100萬(wàn)元，實(shí)際分得50萬(wàn)元，c公司將實(shí)際收到的50萬(wàn)元計(jì)入“其他綜合收益”科目。

對(duì)于以上三種不同的會(huì)計(jì)處理方式，我們?nèi)绾芜M(jìn)行企業(yè)所得稅處理呢?

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財(cái)稅〔2008〕159號(hào))第三條規(guī)定，合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。前款所稱生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得(利潤(rùn))。

需要明確的是，財(cái)稅〔2008〕159號(hào)文件中的“先分”的“分”指的是分配應(yīng)納稅所得額，并不是實(shí)際的利潤(rùn)分配。此外，需要注意的是，這里應(yīng)“分”的所得，不但包括當(dāng)年產(chǎn)生的所得，還包括留存的所得。

下面，我們針對(duì)以上三個(gè)案例中a、b、c公司對(duì)d合伙企業(yè)的投資，分別分析如何進(jìn)行稅務(wù)處理。

對(duì)于a公司，根據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)將應(yīng)分得的150萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)期所得，而實(shí)際收到的75萬(wàn)元已計(jì)入“投資收益”科目，因此需對(duì)差額75萬(wàn)元作納稅調(diào)增處理，企業(yè)所得稅申報(bào)表中反映如下：

對(duì)于b公司，根據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)將應(yīng)分得的200萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)期所得，而b公司已按實(shí)際收到的100萬(wàn)元計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)收益”科目，如果已對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)收益”作全額作納稅調(diào)減，那么，需對(duì)應(yīng)分得的收益200萬(wàn)元作納稅調(diào)增處理。企業(yè)所得稅申報(bào)表中反映如下：

對(duì)于c公司，根據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)將應(yīng)分得的100萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)期所得，而c公司已將實(shí)際收到的50萬(wàn)元計(jì)入“其他綜合收益”科目，因“其他綜合收益”是一個(gè)所有者權(quán)益科目，并未包含在利潤(rùn)總額中，因此，需要對(duì)應(yīng)分得的所得100萬(wàn)元全額作納稅調(diào)增處理。企業(yè)所得稅申報(bào)表中反映如下：

也有不少人提出疑問，如果合伙企業(yè)當(dāng)年度出現(xiàn)虧損，法人合伙人是否可按應(yīng)計(jì)的虧損額調(diào)減應(yīng)納稅所得額呢?答案是否定的。

根據(jù)財(cái)稅〔2008〕159號(hào)第五條規(guī)定，合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計(jì)算其繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。根據(jù)上述規(guī)定，合伙企業(yè)如果當(dāng)年出現(xiàn)虧損，法人合伙人如果會(huì)計(jì)上將其確認(rèn)為投資損失處理，企業(yè)所得稅不得確認(rèn)為投資損失，需作納稅調(diào)增處理。

以上案例是基于在法人合伙人在會(huì)計(jì)核算上反映了被投資合伙企業(yè)收益的情況下。但在實(shí)踐操作當(dāng)中，法人合伙人應(yīng)分的所得數(shù)據(jù)往往難以取得。主要原因有：有的合伙協(xié)議約定先收回投資，后分配收益。在此情況下，法人合伙人在前期會(huì)計(jì)處理上作收回投資成本處理，賬上未反映投資收益;此外，合伙企業(yè)自身如果存在對(duì)外投資的情況下，且對(duì)于長(zhǎng)期投資的核算采用權(quán)益法，金融工具按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是按公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益、按公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益。在此情況下，按權(quán)益法計(jì)算的應(yīng)納稅所得額，收益可能虛增。我們需要對(duì)合伙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行納稅調(diào)整后，再按約定的比例確定應(yīng)分得的收益作為稅收金額。

確定合伙企業(yè)收益，厘清合伙企業(yè)的賬務(wù)處理方式，準(zhǔn)確分析計(jì)算出應(yīng)納稅所得額，是企業(yè)所得稅申報(bào)處理的難點(diǎn)。同時(shí)還要注意合伙企業(yè)是否投資于有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)。以下舉例說(shuō)明：

案例：a企業(yè)為上市公司，投資于合伙企業(yè)b，占15%的出資份額。合伙企業(yè)b又分別投資于c1、c2、c3公司，其中，c1為非上市的高新技術(shù)企業(yè)，c2與c3為非高新技術(shù)企業(yè)。

投資的架構(gòu)層如下圖所示：

假設(shè)c1公司2020年度虧損，b合伙企業(yè)從c2與c3企業(yè)共計(jì)取得分紅款2000萬(wàn)元。根據(jù)規(guī)定，a上市公司2020年應(yīng)分得b合伙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為300萬(wàn)元。此外，b合伙企業(yè)由于投資c1公司而符合國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第81號(hào)的規(guī)定，2020年a上市公司取得《有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)法人合伙人應(yīng)納稅所得額分配情況明細(xì)表》共計(jì)可抵扣應(yīng)納稅所得額1000萬(wàn)元。但a上市公司應(yīng)分得的300萬(wàn)元與c1公司的收益無(wú)關(guān)，b合伙企業(yè)2020年并未取得c1公司的收益分配。

b合伙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額中未包含投資于非上市的高新技術(shù)企業(yè)的收益，a上市公司是否同樣可以抵扣應(yīng)分配的所得，還是要等b合伙企業(yè)的對(duì)應(yīng)投資c1公司的應(yīng)納稅所得額中有相應(yīng)的收益才可以抵扣應(yīng)納稅所得額?根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第81號(hào)第三條規(guī)定，有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)滿2年(24個(gè)月，下同)的，其法人合伙人可按照對(duì)未上市中小高新技術(shù)企業(yè)投資額的70%抵扣該法人合伙人從該有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)分得的應(yīng)納稅所得額，當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。

根據(jù)對(duì)文件的理解，以及與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通確認(rèn)，有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資的法人合伙人從創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)分得收益可以按投資額的70%進(jìn)行抵扣。

綜上所述，對(duì)于居民企業(yè)有投資于合伙企業(yè)的情況下，在進(jìn)行企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)，需關(guān)注以下幾個(gè)問題：

1.居民企業(yè)對(duì)于合伙企業(yè)收益的會(huì)計(jì)處理方式和方法，相關(guān)的收益是否已計(jì)入當(dāng)期損益;

2.結(jié)合合伙協(xié)議約定的收益分配比例，確定從對(duì)外投資的合伙企業(yè)應(yīng)分配的所得;

3.對(duì)合伙企業(yè)會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收益與稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)的收益差額進(jìn)行納稅調(diào)增、調(diào)減處理。當(dāng)企業(yè)投資于有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)投資未上市中小高新企業(yè)，可按投資成本的70%抵扣分得的應(yīng)納稅所得額。

來(lái)源：中匯稅務(wù)師事務(wù)所 作者：呂梅亞

2018年4月的解讀——

合伙企業(yè)法人合伙人所得稅管理之納稅申報(bào)

2006年8月27日，十屆全國(guó)人大常委會(huì)第二十三次會(huì)議審議通過(guò)了《中人民共和國(guó)合伙企業(yè)法（修訂案）》，于2007年6月1日起施行。現(xiàn)行的合伙企業(yè)法和修訂前的版本相比，主要有兩個(gè)方面的修訂：

一是擴(kuò)展了合伙人的范圍：包括自然人、法人和其他組織。二是增加合伙企業(yè)形式：有限合伙。有限合伙企業(yè)特殊管理規(guī)則受到各類股權(quán)、創(chuàng)業(yè)投資基金青睞，近年來(lái)不斷發(fā)展壯大，其所得稅問題廣受征納雙方高度關(guān)注。

2017年版的企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表（a類）中a105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第41行增設(shè)了“有限合伙企業(yè)法人合伙方應(yīng)分得的應(yīng)納稅所得額”欄目，納入特殊事項(xiàng)調(diào)整項(xiàng)目。

從申報(bào)表增設(shè)明確欄目可以看出，稅務(wù)機(jī)關(guān)在加強(qiáng)征管方面已經(jīng)走出了第一步。胡說(shuō)財(cái)稅從納稅申報(bào)調(diào)整實(shí)務(wù)（本篇討論）和企業(yè)應(yīng)對(duì)（下篇討論）兩個(gè)維度和大家作一次深度探討。

納稅申報(bào)調(diào)整實(shí)務(wù)

一、新版申報(bào)表與舊版的差異

在新版申報(bào)表施行之前，法人合伙人從合伙企業(yè)“分得”的應(yīng)納稅所得額在a105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表的第六類“其他”欄目體現(xiàn)，新版申報(bào)表為這一“所得”新增專門的調(diào)整欄目，位置及其填表說(shuō)明如下：

第41行“（五）有限合伙企業(yè)法人合伙方分得的應(yīng)納稅所得額”：

第1列“賬載金額”填報(bào)有限合伙企業(yè)法人合伙方本年會(huì)計(jì)核算上確認(rèn)的對(duì)有限合伙企業(yè)的投資所得；

第2列“稅收金額”填報(bào)納稅人按照“先分后稅”原則和《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財(cái)稅2008159號(hào)，簡(jiǎn)稱“159號(hào)文”，下同）文件第四條規(guī)定計(jì)算的從合伙企業(yè)分得的法人合伙方應(yīng)納稅所得額；

若第1列≤第2列，將第2-1列余額填入第3列“調(diào)增金額”，若第1列＞第2列，將第2-1列余額的絕對(duì)值填入第4列“調(diào)減金額”。

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二、基于稅會(huì)差異的納稅調(diào)整

會(huì)計(jì)上，通常，按照法人合伙人對(duì)合伙企業(yè)的影響，法人合伙人持有合伙企業(yè)的權(quán)益份額在賬上作為長(zhǎng)期股權(quán)投資（按成本法核算）或者是可供出售金融產(chǎn)品。法人合伙人在持有合伙企業(yè)的權(quán)益份額期間，在收到合伙企業(yè)的分配確認(rèn)投資收益，當(dāng)有確切證據(jù)表明權(quán)益份額很可能存在減值時(shí)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

所得稅上，根據(jù)《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》（財(cái)稅200091號(hào)）相關(guān)要求，合伙企業(yè)的收入，減除成本、費(fèi)用和損失后，按照規(guī)定（91號(hào)文第六條）對(duì)職工薪酬、廣宣費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等特殊支出項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，而后得出的金額才為合伙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。合伙人再按照比例（確定比例的順序：1、合伙協(xié)議約定比例，2、合伙人協(xié)商比例，3、出資比例，4、平均）計(jì)算歸屬于合伙人的應(yīng)納稅所得額，法人合伙人據(jù)此填報(bào)a105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第41行“稅收金額”列。

值得注意的是，在計(jì)算合伙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意會(huì)計(jì)上計(jì)入合伙企業(yè)當(dāng)期損益但企業(yè)所得稅上不確認(rèn)的特定項(xiàng)目。無(wú)論這些項(xiàng)目產(chǎn)生的影響是增加合伙企業(yè)利潤(rùn)還是減少合伙企業(yè)利潤(rùn)，均應(yīng)剔除后確定合伙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。比如合伙企業(yè)期末持有的股票成本為5000萬(wàn)元，市值為6000萬(wàn)元，浮盈部分計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，但該浮盈部分不計(jì)入應(yīng)納稅所得額；相反浮虧也不得沖減應(yīng)納稅所得額。

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深度舉例

?在法人合伙人持有該合伙企業(yè)股份期間，通常可能發(fā)生：

01.合伙企業(yè)發(fā)生虧損且未做分配，同時(shí)沒有確切證據(jù)表明合伙人持有的權(quán)益份額發(fā)生減值風(fēng)險(xiǎn)，法人合伙人無(wú)須作賬務(wù)處理。

虧損，包括實(shí)質(zhì)性虧損和浮虧，企業(yè)所得稅上按照159號(hào)第五條規(guī)定，計(jì)算應(yīng)分得的應(yīng)納稅所得額為0，稅會(huì)無(wú)差異，無(wú)須調(diào)整。

02.合伙企業(yè)因?qū)ν馔顿Y項(xiàng)目已經(jīng)進(jìn)入破產(chǎn)清算程序，預(yù)計(jì)該項(xiàng)目全部投資1000萬(wàn)元無(wú)法收回，法人合伙人a據(jù)此按照權(quán)益份額比例在會(huì)計(jì)上計(jì)提減值準(zhǔn)備200萬(wàn)元。

該項(xiàng)減值準(zhǔn)備應(yīng)該在a105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第三大類“資產(chǎn)類調(diào)整項(xiàng)目”的第33行“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金”調(diào)整明細(xì)表如下：

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03.2017年度，合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓前期所投資企業(yè)的限售股，轉(zhuǎn)讓收入5000萬(wàn)元，投資成本為1000萬(wàn)元，支付給基金管理人管理費(fèi)200萬(wàn)元，全體合伙人采納了管理人建議，資金用于投資其他項(xiàng)目，不進(jìn)行分配；2018年度，合伙企業(yè)對(duì)外投資2000萬(wàn)元，支付基金管理人管理費(fèi)57萬(wàn)元，由于暫時(shí)找不到合適的投資標(biāo)的，管理人決定分配1700萬(wàn)元（不減少合伙人出資額），無(wú)其他業(yè)務(wù)發(fā)生。法人合伙人a持有該合伙企業(yè)20%的權(quán)益份額。

2017年度合伙企業(yè)未進(jìn)行分配，法人合伙人a賬面不確認(rèn)投資收益，所得稅上根據(jù)159號(hào)文的規(guī)定，計(jì)算應(yīng)分得的應(yīng)納稅所得額=（5000-1000-200）*20%=760萬(wàn)元，調(diào)整明細(xì)表如下：

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2018年度合伙企業(yè)決定分配1700萬(wàn)元，法人合伙人a從合伙企業(yè)分的投資收益1700*20%=340萬(wàn)元，賬面上據(jù)此確認(rèn)投資收益340萬(wàn)元。

2018年度合伙企業(yè)因支付管理費(fèi)而賬面虧損57萬(wàn)元，法人合伙人a不作會(huì)計(jì)處理，所得稅上，合伙企業(yè)發(fā)生虧損的，應(yīng)由合伙企業(yè)通過(guò)未來(lái)的盈利自行彌補(bǔ)，法人合伙人a不得用合伙企業(yè)的虧損遞減盈利，法人合伙人a不得調(diào)減本年度應(yīng)納稅所得額。調(diào)整明細(xì)表如下：

稅屋提示——被遮擋部分為無(wú)內(nèi)容

04.法人合伙人a投資于合伙企業(yè)b和合伙企業(yè)c，權(quán)益份額比均為20%。2017年度合伙企業(yè)b實(shí)現(xiàn)所得2000萬(wàn)元，且分配了全部所得2000萬(wàn)元；合伙企業(yè)c虧損1000萬(wàn)元，法人合伙人a認(rèn)為無(wú)需就合伙企業(yè)c的虧損計(jì)提減值準(zhǔn)備。

法人合伙人a從合伙企業(yè)b分的投資收益2000*20%=400萬(wàn)元，賬面上據(jù)此確認(rèn)投資收益400萬(wàn)元；對(duì)合伙企業(yè)c的投資不作賬務(wù)處理。

所得稅上，法人合伙人a根據(jù)159號(hào)文的規(guī)定，計(jì)算應(yīng)分得的應(yīng)納稅所得額=2000*20%=400萬(wàn)元；合伙企業(yè)c發(fā)生虧損的，應(yīng)由合伙企業(yè)通過(guò)未來(lái)的盈利自行彌補(bǔ)，法人合伙人a不得用合伙企業(yè)b的虧損遞減盈利，法人合伙人a不得調(diào)減本年度應(yīng)納稅所得額。申報(bào)表填報(bào)如下：

稅屋提示——被遮擋部分為無(wú)內(nèi)容