2020年，稅務(wù)機(jī)關(guān)對a公司進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，對a公司的該筆“其他應(yīng)收款”提出異議，認(rèn)為a公司的此次承擔(dān)保證責(zé)任行為構(gòu)成了無償資金占用，應(yīng)按照財(cái)稅201636號文的規(guī)定，“單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無償提供服務(wù)”的，視同銷售服務(wù)應(yīng)按照同期銀行貸款利率確認(rèn)收入。a公司對此不認(rèn)可，認(rèn)為此次行為是被動行為，無主觀出借資金的意愿，而且也沒有產(chǎn)生任何經(jīng)濟(jì)效益，沒有避稅動機(jī)，不應(yīng)該視同銷售。

稅務(wù)機(jī)關(guān)的做法對嗎?

此案件的爭議點(diǎn)就是該代償款項(xiàng)是否視同銷售。

服務(wù)視同銷售的法律依據(jù)就是財(cái)稅201636號文《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》第十四條下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn):

(一)單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

此案是否真的“無償”暫且不論，那么是不是所有的無償提供服務(wù)(用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外)都要視同銷售呢?我們來看看《稅收征管法》的規(guī)定，第三十五條以列舉方式規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)核定稅款的六個(gè)法定條件，其第六項(xiàng)規(guī)定“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無當(dāng)理由的”的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行調(diào)整。也就是說征管法對稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定視同銷售，對納稅人申報(bào)收入進(jìn)行調(diào)整還有另外的條件，就是“無當(dāng)理由”，筆者認(rèn)為36號文并不是對征管法的突破，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定稅款既要遵守36號文，更要遵守征管法，征管法的法律層級更高。

筆者認(rèn)為，此案中關(guān)于是否構(gòu)成無償使用資金，從而構(gòu)成“視同銷售”的條件，關(guān)鍵在于兩個(gè)要素的認(rèn)定：

第一，此次承擔(dān)保證責(zé)任是否“無償”?前文提到，a公司和b公司是供應(yīng)商和客戶的關(guān)系，b公司向銀行貸款也是為了本次合作項(xiàng)目，項(xiàng)目順利推進(jìn)，a公司也是收益者，否則也會損害a公司的利益，所以a公司才會為此次貸款提供擔(dān)保，這是對自己預(yù)期利益的一種保護(hù)。這與商業(yè)往來中的預(yù)付款、代墊款、延期付款等性質(zhì)類似，都屬于常的商業(yè)行為，顯然，這是“有償?shù)摹保皇恰盁o償”。

第二，此次承擔(dān)保證責(zé)任是否有當(dāng)理由。征管法并沒有對“當(dāng)理由”做出說明，我們可以參考《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2011年第25號)第四十四條規(guī)定，企業(yè)對外提供與本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的擔(dān)保，因被擔(dān)保人不能按期償還債務(wù)而承擔(dān)連帶責(zé)任，經(jīng)追索，被擔(dān)保人無償還能力，對無法追回的金額，比照本辦法規(guī)定的應(yīng)收款項(xiàng)損失進(jìn)行處理。與本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的擔(dān)保是指企業(yè)對外提供的與本企業(yè)應(yīng)稅收入、投資、融資、材料采購、產(chǎn)品銷售等生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)的擔(dān)保，a公司代償b公司貸款顯然符合“當(dāng)理由”，那么既然代償?shù)你y行貸款都可以稅前扣除，現(xiàn)在反而要求企業(yè)按照銀行貸款利率確認(rèn)收入，豈不是自相矛盾了嗎?

另外，筆者認(rèn)為可以脫開具體文件規(guī)定，從更高層面考慮“視同銷售”的含義。“視同銷售”，對`收入`的確理解才是關(guān)鍵，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號--收入》第2條，對收入則界定為:收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。也就是說: 是否有經(jīng)濟(jì)利益的流入，是判斷一個(gè)經(jīng)濟(jì)行為是否構(gòu)成銷售的關(guān)鍵。本案中，承擔(dān)保證責(zé)任是企業(yè)按照擔(dān)保的相關(guān)法律規(guī)定進(jìn)行的清償，不僅沒有經(jīng)濟(jì)利益的流入，還會承擔(dān)資金成本，顯然不應(yīng)該認(rèn)定為“銷售”。