(一)“包稅條款”的含義

合同是交易的起點(diǎn)，在締約環(huán)節(jié)，合同雙方一般會(huì)對(duì)交易中可能涉及的稅費(fèi)承擔(dān)方式進(jìn)行約定，出現(xiàn)了非納稅義務(wù)人承擔(dān)稅款的情形。比如在二手房買賣合同中比較常見(jiàn)的“本次房屋買賣過(guò)程中所有稅費(fèi)均由買方承擔(dān)”，該約定就是典型的“包稅條款”。那么，司法實(shí)踐中，該約定是否有效?

(二)包稅條款的效力

1.法律規(guī)定

《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第三條第二款規(guī)定：納稅人應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù);其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無(wú)效。“包稅條款”不能改變公法上規(guī)定的納稅義務(wù)人身份，因此，該約定對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言不具有約束力，在稅收征管法律關(guān)系中稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然按照稅收實(shí)體法的規(guī)定確定納稅義務(wù)人并征收稅款。

契約自由原則是民法的基本原則，合同雙方關(guān)于稅款承擔(dān)的約定并不違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，并不會(huì)導(dǎo)致國(guó)家稅款的流失，合法有效。

2.司法實(shí)踐觀點(diǎn)

最高人民法院(2015)民一終字第199號(hào)《民事判決書(shū)》對(duì)于“包稅條款”的效力作出認(rèn)定：法定納稅義務(wù)人通過(guò)民事合同方式與他人約定由合同相對(duì)人繳納稅款，或者第三人代替納稅義務(wù)人繳納稅款，屬于民事法律關(guān)系，民事合同當(dāng)事人的這種約定和安排，并沒(méi)有導(dǎo)致國(guó)家稅收的流失，因此，這種代為繳納稅款的行為并不能被認(rèn)定為無(wú)效。

司法實(shí)踐中，絕大部分法院引用最高人民法院的觀點(diǎn)，認(rèn)為“包稅條款”的約定合法有效，但也有部分法院認(rèn)為“包稅條款”無(wú)效，如吐魯番中級(jí)人民法院在(2016)新21民終695號(hào)《民事判決書(shū)》認(rèn)為：納稅義務(wù)是根據(jù)憲法和法律規(guī)定，公民必須履行的向國(guó)家繳納一定稅款的責(zé)任，雙方雖在房屋租賃合同中明確約定政府所征收的稅費(fèi)全部由承租人承擔(dān)，因該約定違反法律規(guī)定，不受法律保護(hù)，故對(duì)原告該項(xiàng)主張，本院不予支持。

二、“含稅”與“不含稅”的相關(guān)問(wèn)題

(一)“含稅”與“不含稅“的含義

含稅與不含稅在不同的交易模式下的含義有所不同，稅法上關(guān)于“含稅”或者“不含稅”有明確規(guī)定的列舉如下：

1.含稅中的“稅”是指增值稅

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十四條規(guī)定：一般納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，采用銷售額和銷項(xiàng)稅額合并定價(jià)方法的，按下列公式計(jì)算銷售額：銷售額=含稅銷售額÷(1+稅率)。根據(jù)該規(guī)定，“含稅”中的“稅”是增值稅。

2.含稅中的“稅”是指?jìng)€(gè)人所得稅

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于雇主為雇員承擔(dān)全年一次性獎(jiǎng)金部分稅款有關(guān)個(gè)人所得稅計(jì)算方法問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第28號(hào))規(guī)定了“將不含稅全年一次性獎(jiǎng)金換算為應(yīng)納稅所得額的計(jì)算方法”。根據(jù)該規(guī)定，“不含稅”是指“不含個(gè)人所得稅”。

3.含稅中的“稅”是指企業(yè)所得稅

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第37號(hào))第六條規(guī)定：扣繳義務(wù)人與非居民企業(yè)簽訂與企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定的所得有關(guān)的業(yè)務(wù)合同時(shí)，凡合同中約定由扣繳義務(wù)人實(shí)際承擔(dān)應(yīng)納稅款的，應(yīng)將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得計(jì)算并解繳應(yīng)扣稅款。根據(jù)該規(guī)定，“不含稅”是指“不含企業(yè)所得稅”。

(二)司法實(shí)踐觀點(diǎn)

1.司法實(shí)踐中對(duì)于買賣合同中“不含稅”的約定，通常認(rèn)為該約定屬于當(dāng)事人的意思自治，合法有效。在買賣合同中，根據(jù)交易習(xí)慣，法院認(rèn)為不含稅中的稅通常為代指增值稅。

廣東省深圳市中級(jí)人民法院(2013)深中法商終字第1231號(hào)《民事判決書(shū)》認(rèn)為：買賣合同中涉及的稅款通常為增值稅，交易中“含稅”、“不含稅”已約定俗成地特定地指代增值稅。且從銘成公司請(qǐng)求扣減17%增值稅稅金可知，銘成公司亦明知“不含稅現(xiàn)金”中的稅種及相應(yīng)的稅率;再次，由于涉案紅銅板與紅銅帶的原料電解銅的同期均價(jià)與送貨單上記載價(jià)格基本一致，如按銘成公司的主張送貨單上價(jià)格為含稅價(jià)，則意味著涉案貨物的實(shí)際價(jià)格比其原材料還低17%，與常理不符。

2.如果交易雙方?jīng)]有明確約定是否含稅，法院通常認(rèn)為交易金額已經(jīng)含稅，銷售方應(yīng)當(dāng)按照約定的金額開(kāi)具增值稅發(fā)票。

浙江省玉環(huán)縣人民法院(2013)臺(tái)玉商初字第1997號(hào)《民事判決書(shū)》認(rèn)為：原告為證明價(jià)格不含稅之事實(shí)，當(dāng)庭提供雙方于2012年12月4日訂立的產(chǎn)品購(gòu)銷合同一份。經(jīng)被告質(zhì)證認(rèn)為該合同并無(wú)實(shí)際履行，與對(duì)賬單所載交易無(wú)關(guān)。為反證無(wú)約定價(jià)格不含稅事實(shí)，被告提供雙方于2012年4月19日、8月24日、9月21日訂立的產(chǎn)品購(gòu)銷合同各一份，經(jīng)原告質(zhì)證對(duì)真實(shí)性不持異議。經(jīng)審查本院認(rèn)為:原告提供的雙方于2012年12月4日訂立的產(chǎn)品購(gòu)銷合同無(wú)法證明已經(jīng)實(shí)際履行，與對(duì)賬單所載的交易無(wú)關(guān);被告提供的合同來(lái)源形式合法、內(nèi)容真實(shí)、與其主張的待證事實(shí)具有關(guān)聯(lián)，本院予以采信。故對(duì)賬單項(xiàng)下的貨款在原告無(wú)法證明系不含稅的情形下依法推定為含稅價(jià)……被告主張由原告開(kāi)具票面金額194000元的增值稅發(fā)票于法有據(jù)。

3.如果合同約定為“不含稅”，銷售方按照不含稅銷售額向購(gòu)買方開(kāi)具增值稅發(fā)票后，銷售方有權(quán)向購(gòu)買方追索其負(fù)擔(dān)的增值稅稅額。

廣東省佛山市中級(jí)人民法院(2019)粵06民終2110號(hào)《民事判決書(shū)》認(rèn)為：雙方簽訂的銷售合同載明“說(shuō)明：以上產(chǎn)品報(bào)價(jià)為出廠價(jià)，包安裝與運(yùn)輸，不含稅票”“說(shuō)明：以上產(chǎn)品報(bào)價(jià)為出廠價(jià)，不含包稅票和運(yùn)輸”“以上產(chǎn)品報(bào)價(jià)為不含稅價(jià)，不包安裝與運(yùn)輸”等內(nèi)容，明確雙方約定的貨款為不含稅價(jià);且日鼎公司對(duì)此亦予確認(rèn)，可見(jiàn)雙方均認(rèn)同合同所載價(jià)格為不含稅價(jià)款的貨款。在百巨公司依法向日鼎公司開(kāi)具增值稅發(fā)票的情況下，涉及的稅費(fèi)實(shí)為增加了百巨公司的銷售成本，減少了百巨公司合同約定的收入，利益明顯受損，日鼎公司亦明知此種客觀事實(shí)和法律后果。如繼續(xù)以原合同約定的價(jià)格作為雙方結(jié)算價(jià)格，則日鼎公司實(shí)際減少了應(yīng)負(fù)擔(dān)的購(gòu)貨成本，獲得了不當(dāng)利益;而且，根據(jù)《中人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第四條規(guī)定，百巨公司向日鼎公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上所載的增值稅額可以作為受票方日鼎公司抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，即日鼎公司可以就此獲得稅收利益。因此，在雙方?jīng)]有對(duì)開(kāi)發(fā)票的稅費(fèi)進(jìn)行約定的情況下，由日鼎公司負(fù)擔(dān)增值稅款更符合公平合理原則，故百巨公司要求日鼎公司向其支付百巨公司向日鼎公司所開(kāi)增值稅發(fā)票項(xiàng)下的稅額53034.51元，本院予以支持。

三、“稅后”“稅后凈收益”的相關(guān)問(wèn)題

(一)“稅后”的概念

由于不同的交易模式下合同雙方面臨的稅種不同，具體稅后是哪些稅后的概念可能存在爭(zhēng)議，所以如果籠統(tǒng)的約定“稅后”可能存在約定不明的情形。《合同法》第六十一條和《民法典》第五百一十條的規(guī)定：合同生效后，當(dāng)事人就質(zhì)量、價(jià)款或者報(bào)酬、履行地點(diǎn)等內(nèi)容沒(méi)有約定或者約定不明確的，可以協(xié)議補(bǔ)充;不能達(dá)成補(bǔ)充協(xié)議的，按照合同相關(guān)條款或者交易習(xí)慣確定。司法實(shí)踐中如果出現(xiàn)爭(zhēng)議，人民法院會(huì)結(jié)合合同雙方的意思表示及交易習(xí)慣綜合認(rèn)定“稅后”的概念。

(二)司法實(shí)踐觀點(diǎn)

1.合同約定稅后凈收益，則由稅款實(shí)際承擔(dān)者承擔(dān)全部稅費(fèi)。

四川省成都市中級(jí)人民法院(2016)川01民終6204號(hào)《民事判決書(shū)》：對(duì)于國(guó)美公司關(guān)于2013年2月1日至今的租金應(yīng)扣除相應(yīng)稅金的主張，本院認(rèn)為，按照國(guó)美公司與吳秀萍、陳年豐之間租賃合同的約定，租金為稅后租金且相應(yīng)的稅金由國(guó)美公司負(fù)擔(dān)，因此，國(guó)美公司的該主張，因無(wú)事實(shí)依據(jù)，本院依法不予支持。

2.約定了賣方“凈得”款項(xiàng)或者沒(méi)有明確約定稅費(fèi)承擔(dān)條款，法院結(jié)合交易習(xí)慣，認(rèn)為所有稅費(fèi)由買方承擔(dān)。

北京市昌平區(qū)人民法院(2018)京0114民初10930號(hào)《民事判決書(shū)》：按照房屋交易習(xí)慣，房屋交易過(guò)程中發(fā)生的稅費(fèi)一般由買方承擔(dān)。再有，在合同附件七《房屋出售委托協(xié)議》中，明確約定出售方所得款項(xiàng)凈得款不低于357萬(wàn)元。因此，鄭紅霞要求向其支付城市維護(hù)建設(shè)稅等稅費(fèi)的請(qǐng)求本院予以支持。

江蘇省南通市中級(jí)人民法院(2019)蘇06民終147號(hào)《民事判決書(shū)》：根據(jù)個(gè)人所得稅相關(guān)法律、法規(guī)，個(gè)人所得稅的納稅人固然應(yīng)當(dāng)是房屋出售方，但根據(jù)交易習(xí)慣，二手房買賣合同中廣泛存在買賣雙方對(duì)個(gè)人所得稅實(shí)際承擔(dān)人進(jìn)行約定的情況，社會(huì)公眾對(duì)“凈得”概念亦有普遍認(rèn)知，即由買房人承擔(dān)所有的交易費(fèi)用。

四、律師建議