案例

甲公司與銀行簽訂貸款合同。合同約定貸款金額1億元，貸款期為2018年7月~2019年6月，年利率為5%。合同還約定，甲公司應于2019年7月一次還本付息。2019年7月，甲公司按照合同約定歸還本金，并一次性支付利息500萬元。不考慮其他稅費因素，企業發生的這500萬元利息支出，應如何進行稅前扣除?

分析

企業所得稅法實施條例規定，除本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。利息支出并不屬于“本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定”的事項，其稅務處理應遵從權責發生制的基本原則。

那么，企業應如何按照權責發生制，在企業所得稅稅前扣除利息支出呢?有觀點認為，貸款合同約定，甲公司應在2019年7月向銀行一次性歸還本金并支付利息，因此，利息支出的發生年度應為2019年度。甲公司應在2019年度一次性確認利息支出500萬元。

對此，筆者認為，上述案例中，甲公司貸款期間，平均分布在2018年和2019年，且每年各占6個月。從2018年7月開始，銀行已經式向甲公司提供貸款服務。按照合同雙方約定的權利與義務，銀行履行了義務，甲公司就同步產生了付息義務。換言之，2018年與2019年，甲公司分別接受銀行貸款服務6個月，按照權責發生制，2018年與2019年應分別產生應付利息支出500÷12×6=250(萬元)。分別在2018年和2019年確認利息支出，這也符合企業會計準則的處理規定。而2019年7月僅為雙方利息實際支付或者結算時點，甲公司在該時點實際支付利息后，應付義務歸于消滅，此時全額確認利息支出，反而接近于收付實現制。

因此，甲公司應分別在2018年和2019年，各確認利息支出250萬元。但是，根據《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第六條規定，企業應在當年度企業所得稅匯算清繳期結束前取得稅前扣除憑證。本案例中，甲公司在2019年7月才實際支付利息，并取得銀行開具的增值稅發票等稅前扣除憑證。

在這種情況下，甲公司確的稅務處理方式是：2018年度，會計上確認利息支出250萬元，匯算清繳時納稅調增250萬元。2019年7月實際支付利息并取得增值稅發票后，再追溯調整2018年度企業所得稅納稅申報表。由此，甲公司可能會產生退(抵)稅。2019年度，會計上確認利息支出250萬元，在辦理當年度企業所得稅匯算清繳時稅前扣除。此時，甲公司稅會處理無差異，不需要進行納稅調整。

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