案例

湖南省某房地產(chǎn)a公司在市區(qū)開發(fā)商業(yè)、普通住宅連體樓一幢。其中，1層～3層為商業(yè)用房，每層可售建筑面積1000平方米，層高5.6米;3層以上為普通住宅，可售建筑面積9000平方米，層高2.8米;利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成停車位134個，面積2680平方米，開發(fā)成本2000元/平方米。按照地上房產(chǎn)的面積分配車位，普通住宅100個，商業(yè)用房34個。住宅和2～3層商業(yè)用房在當(dāng)年銷售，分別收取4680萬元和4400萬元。一層商業(yè)用房租賃給某電器公司從事經(jīng)營活動，房產(chǎn)原值903萬元，年租金180萬元，當(dāng)年收取6個月租金90萬元，繳納相關(guān)稅費16萬元。該項目取得土地使用權(quán)所支付的金額1500萬元，地上房產(chǎn)開發(fā)成本4500萬元，開發(fā)費用500萬元，地下停車位開發(fā)成本536萬元，稅前可扣除折舊額21萬元，支付其他合理費用10萬元。

根據(jù)《湖南省地方稅務(wù)局關(guān)于進一步規(guī)范土地增值稅管理的公告》(2014年第7號)規(guī)定，土地增值稅清算應(yīng)按照普通標準住宅、非普通標準住宅、非住宅類型分類，分別計算土地增值稅;房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的可售地下車庫(位)，按照非住宅類型房地產(chǎn)清算;利用地下建筑和按政府規(guī)定建造的地下人防工程改造的不可售地下車庫(位)，建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有或無償移交給政府的其成本、費用可以扣除;轉(zhuǎn)讓上述不可售地下車庫(位)永久使用權(quán)取得的收入，應(yīng)按照地上房地產(chǎn)不同類型建筑面積占比，分別計入不同類型房地產(chǎn)銷售收入征收土地增值稅，其成本、費用按照配比原則扣除;單棟建筑物既有住宅又有商業(yè)用房的，按層高系數(shù)建筑面積分攤法分攤開發(fā)成本，房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權(quán)所支付的金額和開發(fā)成本之和的10%計算扣除，暫不考慮其他納稅調(diào)整事項。

處置方式一：地下車位辦理了產(chǎn)權(quán)證

向普通住宅購房戶出售100個車位，并辦理了產(chǎn)權(quán)證，面積2000平方米，收取款項1200萬元，剩下34個車位用于物業(yè)管理，收取停車費10萬元。

應(yīng)繳土地增值稅的計算：按層高系數(shù)建筑面積分攤法計算不同類型房產(chǎn)應(yīng)分攤的開發(fā)成本。

5.6米商業(yè)用房層高系數(shù)=該類型用房層高÷普通住宅層高=5.6÷2.8=2。

總層高系數(shù)面積=∑(某類型用房可售建筑面積×某類型用房層高系數(shù))=普通住宅可售建筑面積×1+商業(yè)用房可售建筑面積×2=9000×1+3000×5.6÷2.8=15000(平方米)。

某類型用房已售部分的層高系數(shù)面積=某類型用房層高系數(shù)×某類型用房已售建筑面積。

普通住宅已售部分層高系數(shù)面積=1×9000=9000(平方米)。

商業(yè)用房已售部分層高系數(shù)面積=2×2000=4000(平方米)。

某類型用房已售部分應(yīng)分攤的開發(fā)成本=開發(fā)總成本÷總層高系數(shù)面積×某類型用房已售部分的層高系數(shù)面積。

普通住宅已售部分應(yīng)分攤的開發(fā)成本=4500÷15000×9000=2700(萬元)。

商業(yè)用房已售部分應(yīng)分攤的開發(fā)成本=4500÷15000×4000=1200(萬元)。

1.普通住宅應(yīng)繳土地增值稅的計算

①轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入4680萬元，已售面積9000平方米占總可售面積14680平方米(3000+9000+2680)的61.31%。

②扣除項目金額=1500(注：取得土地使用權(quán)所支付的金額)×(1+10%+20%)(注：房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權(quán)所支付的金額和開發(fā)成本之和的10%計算扣除，財政部規(guī)定的加計20%扣除費)×61.31%+2700(注：普通住宅已售部分應(yīng)分攤的開發(fā)成本)×(1+10%+20%)+4680×5.6%(注：營業(yè)稅率5%，城建稅率7%，教育費附加3%，地方教育費附加2%)=4967.58(萬元)。

③增值率(4680-4967.58)÷4967.58=-5.79%。

增值額<20%，免征土地增值稅。

2.非住宅類應(yīng)繳土地增值稅的計算

①轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入5600萬元，已售面積4000平方米占總可售面積14680平方米的27.25%。

②扣除項目金額=1500×(1+10%+20%)×27.25%+(1200+2680×0.2×100÷134)(注：商業(yè)用房已售部分應(yīng)分攤的開發(fā)成本1200萬元+出售地下車位100個應(yīng)分攤的開發(fā)成本)×(1+10%+20%)+5600×5.6%=2924.94(萬元)。

③增值率=(5600-2924.94)÷2924.94=91.49%。

④應(yīng)繳土地增值稅2675.06×40%-2924.94×5%=923.77(萬元)。

3.應(yīng)繳企業(yè)所得稅的計算

①收入總額=90+4680+4400+1200+10(注：一層商業(yè)用房租金收入90萬元+普通住宅銷售收入4680萬元+商業(yè)用房銷售收入4400萬元，地下車位銷售收入1200萬元+收取停車費10萬元)=10380(萬元)。

②銷售成本扣除額=已售地下車位的開發(fā)成本+已出售普通住宅的開發(fā)成本+已出售商業(yè)用房的開發(fā)成本+應(yīng)分攤的土地成本=2680×0.2×100÷134(注：出售地下車位100個應(yīng)分攤的開發(fā)成本)+(2700+1200)+1500×13000÷14680(注：已出售普通住宅、商業(yè)用房和地下車位面積之和13000平方米÷總建筑面積，可售總建筑面積=各類房產(chǎn)面積+地下車位面積=3000+9000+2680)=5628.34(萬元)。

③經(jīng)營稅金及附加=10380×5.6%=581.28(萬元)。

④土地增值稅扣除額為923.77萬元。

⑤期間費用扣除=開發(fā)費用-出租房應(yīng)分攤的開發(fā)費用+折舊+其他稅金+其他=500-500×1000÷12000(注：按建筑面積分攤出租房應(yīng)分攤的開發(fā)費用，其中，一層商業(yè)用房面積1000平方米，地上房產(chǎn)總面積12000平方米)+21+16+10=505.33(萬元)。

⑥應(yīng)繳企業(yè)所得稅額=(①-②-③-④-⑤)×25%=685.32(萬元)。

處置方式二：地下車位未辦理產(chǎn)權(quán)證，轉(zhuǎn)讓永久使用權(quán)

向普通住宅購房戶出售100個車位永久使用權(quán)，取得營業(yè)收入1200萬元，剩下34個車位用于物業(yè)管理，收取停車費10萬元。在土地增值稅計算上，地下車位不分攤土地成本，商業(yè)和普通住宅開發(fā)成本的分攤計算同上。

1.普通住宅應(yīng)繳土地增值稅的計算

①轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入4680+1200=5880(萬元)，已售面積9000平方米占總可售面積12000平方米的75%。

②扣除項目金額=1500×(1+10%+20%)×75%+(2700+2680×0.2×100÷134)×(1+10%+20%)+5880×5.6%=5821.78(萬元)。

③增值率=(5880-5821.78)÷5821.78≈1%。

增值額<20%，免征土地增值稅。

2.商業(yè)用房應(yīng)繳土地增值稅的計算

①轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入4400萬元，已售面積2000平方米占總可售面積12000平方米的16.67%。

②扣除項目金額=1500×(1+10%+20%)×16.67%+1200×(1+10%+20%)+4400×5.6%=2131.4(萬元)。

③增值率=(4400-2131.4)÷2131.4=106.44%。

④應(yīng)繳土地增值稅=2268.6×50%-2131.4×15%=814.59(萬元)。

3.應(yīng)繳企業(yè)所得稅的計算

①收入總額=90+4680+4400+1200+10=10380(萬元)。

②銷售成本扣除額=2680×0.2×100÷134+2700+1200+1500×11000÷12000(注：因地下車位未辦理產(chǎn)權(quán)證不分攤土地成本，稅前扣除的土地成本按已出售普通住宅和商業(yè)用房面積之和11000平方米÷總建筑面積，總建筑面積=各類房產(chǎn)面積=3000+9000)=5675(萬元)。

③經(jīng)營稅金及附加=10380×5.6%=581.28(萬元)。

④土地增值稅扣除額為814.59萬元。

⑤期間費用扣除不變?yōu)?05.33萬元。

⑥應(yīng)繳企業(yè)所得稅額=(①-②-③-④-⑤)×25%=700.95(萬元)。

處置方式三：地下車位未辦理產(chǎn)權(quán)證，采用三種綜合處置方式

向普通住宅購房戶出售100個車位永久使用權(quán)，取得營業(yè)收入1200萬元，另按成本價向二、三層商業(yè)購房戶配套出售22個，取得營業(yè)收入88萬元，剩下12個車位無償移交給政府。在土地增值稅計算上，地下車位不分攤土地成本，商業(yè)和普通住宅開發(fā)成本的分攤計算同上，普通住宅的土地增值稅計算同上，屬于免征。

1.商業(yè)用房應(yīng)繳土地增值稅的計算

轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入4488萬元(注:4400+88)，已售面積2000平方米占總可售面積12000平方米的16.67%。

①扣除項目金額=1500×(1+10%+20%)×16.67%+(1200+2680×0.2×34÷134)(注：商業(yè)用房已售部分應(yīng)分攤的開發(fā)成本1200萬元，向二、三層商業(yè)購房戶配套出售22個車位和無償移交給政府12個車位的開發(fā)成本136萬元)×(1+10%+20%)+4488×5.6%=2313.13(萬元)。

②增值率=(4488-2313.13)÷2313.13=94.02%。

③應(yīng)繳土地增值稅=2174.87×40%-2313.13×5%=754.29(萬元)。

2.應(yīng)繳企業(yè)所得稅的計算

①收入總額=90+4680+4400+1200+88==10458(萬元)。

②銷售成本扣除額=2700+1200+1500×11000÷12000+536(注：地下車位成本)=5811(萬元)。

③經(jīng)營稅金及附加=585.65(萬元)。

④土地增值稅扣除額=754.29(萬元)。

⑤期間費用扣除不變?yōu)?05.33萬元。

⑥應(yīng)繳企業(yè)所得稅額=(①-②-③-④-⑤)×25%=700.43(萬元)。

不同處置方式下的稅收負擔(dān)(如圖)：

從上述案例來看，地下車位的三種處置方式所產(chǎn)生的稅收負擔(dān)明顯不同，方式三與方式一、二相比，營業(yè)收入增加78萬元，應(yīng)繳的土地增值稅分別減少169.48萬元、60.3萬元，在各項費用指標不變的情況下，平均稅負分別下降1.6%、0.7%。為何會出現(xiàn)上述情況?從稅法規(guī)定上看，辦理了產(chǎn)權(quán)證的地下車位屬于可售房產(chǎn)，其面積應(yīng)歸入可售面積，相應(yīng)分攤土地成本，未辦理產(chǎn)權(quán)證的則無需分攤土地成本。在土地增值稅的具體計算上，《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕187號)規(guī)定，開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計算增值額。那么地下車位屬于那種清算類別，收入應(yīng)如何分配?成本應(yīng)如何分攤?對此，各省都有一些具體規(guī)定，但一般是按照受益原則和配比原則來分配收入和歸集成本。

由于地下車位與地面建筑屬于同一整體不可分割，一般情況下房地產(chǎn)企業(yè)對地下車位進行了單獨的工程預(yù)算，至于地下與地上建筑的共同成本應(yīng)如何分攤?《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕91號)第二十一條第五款規(guī)定，納稅人同一項目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用。企業(yè)所得稅計算上，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕31號)第三十三條規(guī)定，利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所，作為公共配套設(shè)施進行處理。第二十九條規(guī)定，企業(yè)開發(fā)、建造的開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)按制造成本法進行計量與核算。共同成本和不能分清負擔(dān)對象的間接成本，應(yīng)按受益的原則和配比的原則分配至各成本對象。

因此，房地產(chǎn)企業(yè)對于地下車位的稅務(wù)處理，在土地增值稅計算上，應(yīng)根據(jù)地下車位的處置方式先確認清算類別歸集收入，再進行成本和費用分攤。辦理了產(chǎn)權(quán)證的收入應(yīng)并入非住宅類，相應(yīng)分攤成本和費用;未辦產(chǎn)權(quán)證的應(yīng)根據(jù)地上房地產(chǎn)不同類型建筑面積占比，按照受益的原則和配比的原則來歸類分配收入和成本;共同成本費用應(yīng)按受益對象和合理的分配方法來分攤計算。在企業(yè)所得稅的計算上，應(yīng)先按制造成本法對地下車位的成本和費用進行計量與核算，再按受益的原則和配比的原則分配至各成本對象，最后根據(jù)地下車位的處置形式來確定是否可以稅前扣除。

2008年10月的知識——

地下室車位面積可否計入可售面積結(jié)轉(zhuǎn)稅前成本費用?

問：地下室車位面積可否計入可售面積結(jié)轉(zhuǎn)稅前成本費用?

答：按照內(nèi)資《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)200631號)和外資《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)所得稅管理問題的通知》(國稅發(fā)2001142號)房地產(chǎn)所得稅規(guī)定，若達到了結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入條件，就要結(jié)轉(zhuǎn)已售開發(fā)產(chǎn)品的成本，在計算當(dāng)期成本(內(nèi)資)或成本費用(外資)時，先由總成本(外資加費用)除以總可售面積計算出可售面積單位工程成本，再由這個單位成本(外資加費用)去乘以已售面積計算出本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本(外資加費用)。在此計算過程中，兩個房地產(chǎn)稅法規(guī)定都對可售面積沒有一個很明確的具體規(guī)定，只是外資規(guī)定了總可售面積是指國家規(guī)定的房屋測繪部門出具的確定房地產(chǎn)項目可售面積證書中明確的面積。當(dāng)一個房地產(chǎn)開發(fā)項目存在地下車庫情況下，這時地下室車位面積能否計入可售面積?有的稅務(wù)機關(guān)認為應(yīng)計入可售面積，有的則認為不應(yīng)計入可售面積。筆者認為應(yīng)計入可售面積，并且該項地下室成本并不可以全部一次性結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，而是進入計算可售面積單位工程成本的總成本，當(dāng)期實際銷售車位面積計入已售面積，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，與當(dāng)期實現(xiàn)的車位銷售收入形成配比。

因為：一、經(jīng)房管部門核準的房地產(chǎn)項目建筑面積包括了此地下室面積，整個核準后的建筑面積=每戶建筑面積(含分攤面積，此處分攤面積包括了地下室設(shè)備間等公用部分的分攤面積)+地下室面積(此處已減去了分攤出去的公用間面積)，那么地下室車位面積已包括在建筑面積中，這部分面積已構(gòu)成建筑面積。二、目前地下車庫車位銷售單價明顯超過住宅的單位售價，在房地產(chǎn)整個銷售環(huán)節(jié)、車位銷售已占據(jù)重要一角。三、按照房地產(chǎn)有關(guān)規(guī)定，對地下車庫可以出售，車位在出售之前所有權(quán)屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，并不屬于業(yè)主。沒有購買車位的業(yè)主不可以將車停在已出售的車位上，擁有車位的業(yè)主實質(zhì)上便擁有了使有權(quán)，對其他業(yè)主已形成了排他權(quán)。只是國家對辦理產(chǎn)權(quán)問題沒有規(guī)定具體辦理方法，具體方法還要等物權(quán)法出來后再定。四、根據(jù)內(nèi)資《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)200631號)第八條第6小條第二點規(guī)定：“建造的停車場庫，屬于營利性的，或產(chǎn)權(quán)歸開發(fā)企業(yè)所有的，或…，應(yīng)單獨核算成本，除開發(fā)企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進行處理”，此處，作為銷售的車位，按開發(fā)產(chǎn)品處理，即應(yīng)將面積計入可售面積，并遵循收入與成本配比原則，實現(xiàn)該車位銷售收入時，結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本，而非全部一次性計入銷售成本。