1、什么是“因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質損失”?

存貨損失分為常損失和非常損失。常損失一般是指因客觀因素造成的損失。如，化學物品因氣溫升高引起的蒸發、自然災害(洪澇災害等)引起的損失、常合理的進貨損耗等，常損失時，進項稅額不需要轉出。

非常損失一般是指由主觀因素造成的損失。《增值稅暫行條例》第十條規定，非常損失的購進貨物及相關的應稅勞務，非常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者加工修理修配勞務和交通運輸服務，進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

同時，財稅〔2016〕36號文件附件1所附《銷售服務、無形資產或者不動產注釋》規定，非常損失指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質,或因違反法律法規造成貨物被依法沒收、銷毀、拆除的情形。

因此，對企業因管理不善造成的貨物被盜、丟失、霉爛變質的非常損失，應作增值稅進項稅額轉出處理。

那么，什么叫管理不善?

管理學上對“管理”一詞的定義是：在一定的社會制度等外部條件下，一個組織為了實現預期的目標，由管理者對組織內部的各種資源進行決策、計劃、組織、領導、激勵、控制和創新，促進其相互協調，以取得最大效益的動態過程。“不善”的字面意思是：不妥善，還有需要改善的地方。

根據以上定義，筆者認為，對管理不善的判定需在工作中結合實際情況進行綜合認定，很難給出一個標準的、客觀的答案。對決策層約束不夠、管理缺乏標準化、執行力不強、管理效率低下、創新力不夠等等主觀因素都可能歸屬于管理不善。

那么，從稅法原理上來說，為何對因管理不善造成的三種損失，進項要求轉出呢?這是因為增值稅是實際消費者最終負擔增值稅，既然企業由于主觀原因造成存貨損失，sorry，企業就是最終消費者，購進時墊付的進項稅也不存在退還(抵扣)的問題，該筆稅款只能沉淀于企業成本中。

可能會有人疑問，因管理不善造成被盜的損失為何進項也要轉出?為何不視同銷售?這是因為即使貨物即使被盜，其所有權依然是你的，只是被小偷控制了而已，不能理解為所有權轉移給了小偷，所以不能視同銷售。

2、管理不善造成損失如何進行稅會處理?

【案例1】品稅閣公司是一般納稅人，從事山核桃加工銷售。2020年9月份因管理不善損失庫存的一批包裝物，成本2萬元，進項稅2600元已經抵扣;外購一批免稅的農產品(2020年6月份購進時計劃是用來生產山核桃的)，因為管理不善發生霉變，賬面成本9萬元，已經抵扣了進項稅額;2018年9月生產產品一批總成本10萬元(進項稅1萬元)，因倉庫房頂長期漏雨失修，2020年9月份其中的部分產品(生產成本5萬元)霉變報廢。

a、會計處理

應轉出的進項稅合計=2600+90000/(1-10%)*10%+10000*50000/100000=17600元

借：待處理財產損溢 17600

貸：應交稅費--應交增值稅 17600

b、增值稅申報表填列

需要注意的是，除管理不善造成的非常損失外，對于因違反法律法規造成貨物被依法沒收、銷毀、拆除的情形，也需進行進項稅轉出。

【案例2】2020年9月，因國家質監部門認定品稅閣公司生產的貨物不合格，將其依法沒收。該批貨物已抵扣進項稅額12萬元。

分析：對已經抵扣的12萬元進項稅需做轉出處理。

政策依據：財稅〔2016〕36號文件附件1所附《銷售服務、無形資產或者不動產注釋》規定，非常損失，指因.....以及因違反法律法規造成貨物或者不動產被依法沒收、銷毀、拆除的情形。

3、無需進項稅額轉出的存貨損失有哪些情形?

實務中還存在一些容易混淆的，無需進項轉出的存貨損失情形：

【情形一】商業零售企業存貨零星失竊

政策依據：《國家稅務總局關于商業零售企業存貨損失稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第3號）第一點規定：商業零售企業存貨因零星失竊、報廢、廢棄、過期、破損、腐敗、鼠咬、顧客退換貨等常因素形成的損失，為存貨常損失。

可以看出，總局明確將零星失竊列為常損失，而沒有歸屬于因管理不善造成的非常損失，因為允許出現這樣的損失才符合商業零售企業的市場運營規律和特征。

舉個栗子，開金店的安保措施都非常的嚴格，但全國各地仍然有搶劫金店的案件發生，這顯然不是金店管理不善造成的;經典影片《肖申克的救贖》中，主人翁安迪被關押在警備異常森嚴的肖恩克監獄，卻仍然通過挖洞神技成功越獄，難道能怪罪于監獄安保管理不善?

所以筆者認為，對于存貨被盜、丟失、霉爛變質的損失，不能一律歸屬于因管理不善導致的非常損失，而應該弄清楚損失的真原因到底是什么。就拿被盜這件事來說，如果企業存貨管理崗位責任制、存貨保管制度、安全保衛制度等內控制度健全并執行到位，卻仍然被專業盜竊團伙所盜，這種損失的進項稅額應該允許抵扣。

【情形二】超過保質期銷毀、報廢、低價銷售的存貨

【案例3】品稅閣超市售賣的牛奶或面包過保質期，或者購入新鮮果蔬因為疫情影響導致未售出而變質銷毀，鞋子衣服產品過季節、斷碼等等情形，這些屬于不可抗力影響的常損失，不需要做進項稅額轉出。

政策依據：

a、2009年11月9日，國家稅務總局納稅服務司問題解答中指出：納稅人生產或購入在貨物外包裝或使用說明書中注明有使用期限的貨物，超過有效(保質)期無法進行常銷售，需作銷毀處理的，可視作企業在經營過程中的常經營損失，不納入非常損失。

b、《青海省國家稅務局關于增值稅有關業務問題的通知》(青國稅函〔2006〕113號)文件規定：有保質期的貨物因過期報廢而造成的損失，除責任事故以外，可以按照不屬于《增值稅暫行條例》和《實施細則》規定的非常損失，準予從銷項稅額中抵扣其進項稅額。

c、四川省增值稅若干政策問題解答(之一)(川國稅函2008155號)規定：企業銷售過期、過季節商品、缺碼(不配套)商品、工業企業報廢產品等屬常損失范圍，其外購貨物或應稅勞務的進項稅額允許抵扣，不作進項轉出。這部分產品及商品的殘值收入應按規定征收增值稅。

d、安徽省國家稅務局關于若干增值稅政策和管理問題的通知(皖國稅函200810號)規定：納稅人因庫存商品已過保質期、商品滯銷或被淘汰等原因，將庫存貨物報廢或低價銷售處理的，不屬于非常損失，不需要作進項稅額轉出處理。

【情形三】自然災害損失

政策依據：

a、根據原《中人民共和國增值稅暫行條例》(國務院令1993年第134號)規定：“第二十一條條例第十條所稱非常損失，是指生產、經營過程中常損耗外的損失，包括：

(一)自然災害損失;

(二)因管理不善造成貨物被盜竊、發生霉爛變質等損失：

(三)其它非常損失。”

b、2009年1月1日起實行的《增值稅暫行條例》第十條規定，非常損失的購進貨物以及相關的勞務和交通運輸服務，非常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物(不包括固定資產)、勞務和交通運輸服務，進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

c、《增值稅條例實施細則》第二十四條規定，非常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。

d、《營業稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅201636號文件附件1)第二十八條規定，非常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質，以及因違反法律法規造成貨物或者不動產被依法沒收、銷毀、拆除的情形。

根據上述規定，2009年1月1日之后，企業如遇到洪澇災害、臺風、泥石流等自然災害損失，不需要做進項稅額轉出處理。

【情形四】存貨跌價準備

政策依據：

a、《國家稅務總局關于企業改制中資產評估減值發生的流動資產損失進項稅額抵扣問題的批復》(國稅函〔2002〕1103號)明確，對于企業由于資產評估減值而發生流動資產損失，如果流動資產未丟失或損壞，只是由于市場發生變化，價格降低，價值量減少，不屬于增值稅非常損失，不做進項稅額轉出處理。

b、安徽省國家稅務局關于若干增值稅政策和管理問題的通知(皖國稅函200810號)規定，納稅人對存貨采用“成本與市價孰低法”進行計價，每期期末因存貨賬面價值低于市價而計提的存貨跌價準備不屬于非常損失，不需要作進項稅額轉出處理。

【情形五】常合理的采購損耗

增值稅一般納稅人在日常的生產經營采購活動中，有時會出現材料實際入庫數小于增值稅專用發票開具數量的情況。

a、《增值稅暫行條例》第十條規定，非常損失的購進貨物以及相關的勞務和交通運輸服務，非常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物(不包括固定資產)、勞務和交通運輸服務，進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

b、《增值稅條例實施細則》第二十四條規定，非常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。

根據上述規定，購買方出現材料實際入庫數小于增值稅專用發票開具數量的情況，如果不屬于管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失，而是常合理的損耗，差額部分進項稅額不須作轉出，即可以按專用發票注明的稅額全額抵扣。

【情形六】交通意外貨物毀損

比如某企業買進一批貨物，在運輸途中發生交通意外，貨物全部毀損。根據《中人民共和國增值稅暫行條例》第十條、《增值稅條例實施細則》第二十四條的規定，非常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。因此，企業發生的交通意外導致的損失不屬于非常損失，不需要進行進項稅額轉出。

【情形七】研發失敗耗用的購進貨物或應稅勞務

政策依據：

a、《增值稅暫行條例》第十條(略)

b、《增值稅條例實施細則》第二十四條(略)

c、四川省增值稅若干政策問題解答(之一)(川國稅函2008155號)規定，對增值稅一般納稅人開發研制新產品失敗后，其購進貨物或應稅勞務的進項稅額，不屬于非常損失的范圍，允許從銷項稅額中抵扣。

4、管理不善導致的其他損失(除被盜、丟失、霉爛變質外)進項需要轉出嗎?

【案例4】2020年9月，a公司因管理不善，造成倉庫發生火災，不含稅價為100萬元的原材料毀于一旦。該原材料的增值稅進項稅額13萬元已于2020年3月抵扣。

那么，該原材料的增值稅進項稅額13萬元需要轉出嗎?

有觀點認為：《增值稅暫行條例實施細則》第二十四條規定，非常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。上述條文將非常損失的范圍限定在被盜、丟失、霉爛變質三種情形，連個等字都沒有。也就是說，不是所有管理不善造成的損失進項稅額都不得抵扣，只有上述這三種損失才屬于不得抵扣進項的情形。因此，案例中的火災損失即使是因為管理不善導致的，也不屬于法定的非常損失，其進項稅額無需轉出。

但筆者始終認為，這種理解有違政策條文本義之嫌，因為不管是條文列舉的三種情形，還是火災等其他情形，其實結果完全一致即均造成存貨的損失，無非這個損失體現出來的形式不同，有的是被盜、有的是霉變、有的是損毀;同時，無論哪種情形，其致損原因完全相同，均屬于管理不善造成。既然原因和結果均完全相同，為何稅收待遇會有所不同?打個比方，撬門溜鎖入室偷東西是盜竊，難道翻墻打洞入室偷東西不是盜竊?

5、存貨損失如何在所得稅前申報扣除?

a、準備金扣除問題：國家稅務總局《關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》(國稅發200345號)規定，企業所得稅稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發生的據實扣除原則，除國家稅收規定外，企業根據財務會計制度等規定提取的任何形式的準備金(包括資產準備、風險準備或工資準備等)不得在企業所得稅前扣除。

b、申報扣除時點問題：《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國家稅務總局公告2011年第25號)第四條規定：企業實際資產損失，應當在其實際發生且會計上已作損失處理的年度申報扣除,.......。

此處的“且會計上已作損失處理的年度申報扣除”有兩種理解，一是在賬務處理的年度才能申報扣除，二是只要在申報扣除的年度之前(包括本年)已經賬務處理了即可。

筆者認為第二種理解更符合文件的本意以及實際情況，只要在申報扣除年度之前(包括本年)已對該壞賬進行賬務處理，即可在申報年度進行稅前扣除。具體點說，對于符合資產損失扣除條件，但會計未處理，不準在稅前扣除;會計上已處理，但未進行納稅申報，也不準在稅前扣除，即納稅申報和會計處理兩個條件同時具備，方能在稅前扣除。

注意，這里的會計處理年度為決算年度，納稅申報年度為企業所得稅年度匯算清繳所屬年度。不能把向稅務機關報送申報表的時點理解為會計處理年度和納稅申報年度。

c、以前年度損失扣除問題：25號公告第六條規定，企業以前年度發生的資產損失未能在當年稅前扣除的，可以按照本辦法的規定，向稅務機關說明并進行專項申報扣除。其中，屬于實際資產損失，準予追補至該項損失發生年度扣除，其追補確認期限一般不得超過五年......。屬于法定資產損失，應在申報年度扣除。

品稅閣提醒：根據上述條款，對于企業以前年度發生的損失，實際資產損失和法定資產損失的扣除年度不同，那么如何判定法定損失和實際損失?根據25號公告第三條規定，準予在企業所得稅稅前扣除的資產損失，是指企業在實際處置、轉讓上述資產過程中發生的合理損失(以下簡稱實際資產損失)，以及企業雖未實際處置、轉讓上述資產，但符合《通知》和本辦法規定條件計算確認的損失(以下簡稱法定資產損失)。

6、向稅務機關申報存貨損失如何報送資料?

a、資料報送問題：國家稅務總局公告2018年第15號規定，企業向稅務機關申報扣除資產損失，僅需填報企業所得稅年度納稅申報表《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》，不再報送資產損失相關資料。

品稅閣提醒：企業要注意完整保存和資產損失相關的所有資料以備稅務機關檢查，并且對資料的真實性和合法性承擔法律責任。

b、申報方式問題：企業資產損失按其申報內容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式。其中，屬于清單申報的資產損失，企業可按會計核算科目進行歸類、匯總，有關會計核算資料和納稅資料留存備查;企業在申報資產損失稅前扣除過程中不符合上述要求的，稅務機關應當要求其改，企業拒絕改的，稅務機關有權不予受理。

7、存貨損失應依據那些具體證據材料確認?

根據25號公告要求，對于存貨損失，不同的類型需要的證據材料不同，具體如下：

8、存貨損失金額較大是否必須出具中介機構專項報告?

公告2011年第25號第二十七條規定，存貨報廢、毀損或變質損失數額較大的(指占企業該類資產計稅成本10%以上，或減少當年應納稅所得、增加虧損10%以上，下同)，應有專業技術鑒定意見或法定資質中介機構出具的專項報告等。

但是，《國家稅務總局關于取消20項稅務證明事項的公告》(國家稅務總局公告2018年第65號)規定，取消20項稅務證明事項，其中第3項為：企業向稅務機關申報扣除特定損失時，需留存備查專業技術鑒定意見(報告)或法定資質中介機構出具的專項報告。由此可知，這里的不再留存專項報告已改為納稅人留存備查自行出具的有法定代表人、主要負責人和財務負責人簽章證實有關損失的書面申明。

9、存貨損失時轉出的進項稅額所得稅如何處理?

企業因存貨盤虧、毀損、報廢等原因不得從銷項稅金中抵扣的進項稅金，應視同企業財產損失，準予與存貨損失一起在所得稅前按規定扣除。

依據：《關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》(財稅〔2009〕57號)第十條規定：企業因存貨盤虧、毀損、報廢、被盜等原因不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額，可以與存貨損失一起在計算應納稅所得額時扣除。

10、如果存貨虛假，會存在哪些涉稅風險?

對上述9個問題的分析是建立在存貨真實存在、損失實際發生的基礎上。

但存貨項目因其品種繁多、流動性強、計價方式多樣等特點，容易被上市公司操縱。設想一下，假如企業存貨賬實不符，也就是說實物根本不存在，會存在哪些涉稅風險?

比如說：存貨其實早已經賣了，只是當時未計收入同時也沒結轉成本，導致存貨沒有下賬。這種行為是典型的偷稅行為，其后果是補稅、滯納金，并處稅款50%以上5倍以下罰款、影響納稅信用等級等等，甚至有可能構成逃避繳納稅款罪。