同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

2.案例分析

案例：a公司和b公司一直是d公司所屬的兩家全資子公司，c公司一直是a公司所屬全資子公司。根據(jù)d公司要求，a公司將所持c公司的全部股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給b公司，劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日為2021年5月31日。劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日a公司對c公司的長期股權(quán)投資額為1 000萬元。假設(shè)d公司內(nèi)所有企業(yè)均采用統(tǒng)一的會計政策。c公司和b公司的所有者權(quán)益情況如下表：

c公司和b公司的所有者權(quán)益情況表

時間：2021年5月31日 單位：萬元

項目 b公司 c公司

實收資本 5,000.00 1,000.00

資本公積 200.00 500.00

盈余公積 100.00 100.00

未分配利潤 9,000.00 800.00

所有者權(quán)益總額 14,300.00 2,400.00

(1)c公司賬務(wù)處理

c公司只是變換股東，可做如下賬務(wù)處理：

借：實收資本——a公司 1 000

貸：實收資本——b公司 1 000

(2)a公司賬務(wù)處理

借：資本公積 1 000

貸：長期股權(quán)投資——c公司 1 000

(3)b公司賬務(wù)處理

b公司應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。則會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資——c公司 2 400

貸：資本公積 2 400

拓展:如果c公司虧損嚴(yán)重，所有者權(quán)益總額為-200萬元，如何進行賬務(wù)處理?

這種情況下，a公司、c公司的賬務(wù)處理同上，被合并方c在合并日的凈資產(chǎn)賬面價值為負數(shù)的，合并方b公司長期股權(quán)投資成本按零確定，同時在備查簿中予以登記。

二、稅務(wù)處理

1.政策依據(jù)：《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅2014109號)

第三條關(guān)于股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)

對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：

(1)劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。

(2)劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。

(3)劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計算折舊扣除。

2.涉稅分析

接上述案例1，假設(shè)該劃轉(zhuǎn)事項具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動。且，按照上述會計分析，劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認(rèn)損益。

則，a公司劃轉(zhuǎn)股權(quán)給b公司，劃入方企業(yè)――b公司取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)的原賬面凈值確定，而被劃轉(zhuǎn)股權(quán)的原賬面凈值為1 000萬元。

實務(wù)中有會員朋友反饋，填寫《居民企業(yè)資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理申報表》時，會計處理相關(guān)欄次中，劃入方和劃出方核算的長期股權(quán)投資金額不一致，有稅務(wù)人員認(rèn)為不符合特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，這顯然是不合理的，具體稅務(wù)填報詳見下表：

三、合并報表處理

1.政策依據(jù)：

(1)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并(2006)》

第五條參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。

同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。合并日，是指合并方實際取得對被合并方控制權(quán)的日期。

第六條合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

第七條同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方采用的會計政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會計政策對被合并方的財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)。

第九條企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。

合并資產(chǎn)負債表中被合并方的各項資產(chǎn)、負債，應(yīng)當(dāng)按其賬面價值計量。因被合并方采用的會計政策與合并方不一致，按照本準(zhǔn)則規(guī)定進行調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的賬面價值計量。

合并利潤表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤。被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中單列項目反映。

合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。

編制合并財務(wù)報表時，參與合并各方的內(nèi)部交易等，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》處理。

(2)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表(2014年修訂)》

第三十二條母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負債表時，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項目進行調(diào)整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。

2.合并層面分析

(1)資產(chǎn)負債表

同一控制下企業(yè)合并基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，在合并資產(chǎn)負債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按如下原則處理：

a.確認(rèn)控股合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積(資本溢價或股本溢價)貸方余額大于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”項目。

b.確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積(資本溢價或股本溢價)貸方余額小于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分的，在合并資產(chǎn)負債表中，應(yīng)以合并方資本公積(資本溢價或股本溢價)的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”。

上接案例1，假設(shè)不存在其他影響因素，b公司資本公積為200+2400=2600萬元，大于c公司的留存收益(盈余公積100.00萬元、未分配利潤800.00萬元)

第一步：合并報表前期準(zhǔn)備工作如下：

借：資本公積 900

貸：盈余公積 100

未分配利潤 800

第二步：抵消分錄

借：實收資本 1000

資本公積 500

盈余公積 100

未分配利潤 800

貸：長期股權(quán)投資 2400

(2)合并利潤表

編制合并利潤表時，應(yīng)當(dāng)將該子公司或業(yè)務(wù)自合并當(dāng)期期初至報告期末(即2021年1月1日開始至報告期末，而非2021年6月1日開始至報告期末)的收入、費用、利潤納入合并利潤表，而不是從合并日開始納入合并利潤表，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項目進行調(diào)整。由于這部分凈利潤是因企業(yè)合并準(zhǔn)則所規(guī)定的同一控制下企業(yè)合并的編表原則所致，而非母公司管理層通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤，因此，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目進行反映。

(3)合并現(xiàn)金流量表