1、國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品預(yù)收收入的規(guī)定

國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件第六條明確規(guī)定：企業(yè)在銷售商品房時(shí)需要式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》，在簽訂合同后取得的收入，才能確認(rèn)為取得銷售收入。同時(shí)該文件中格外重視《預(yù)售合同》和《銷售合同》的簽訂，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商在開(kāi)發(fā)商品房時(shí)取得的一切銷售收入，包括開(kāi)發(fā)過(guò)程中的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物等其他經(jīng)濟(jì)收益，都必須在簽訂《預(yù)售合同》或《銷售合同》后確認(rèn)收入。在購(gòu)房者與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商簽訂《預(yù)售合同》或《銷售合同》的前提下，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商取得的收益應(yīng)該計(jì)入后期需要繳納的所得稅;反之，如果房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商取得收益時(shí)沒(méi)有與購(gòu)買者簽訂合同，其所收取的款項(xiàng)就不需要?dú)w入企業(yè)繳納所得稅之中。

2、房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收款在會(huì)計(jì)方面的處理方式

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)具有高負(fù)債、高資本、開(kāi)發(fā)產(chǎn)品周期長(zhǎng)的特點(diǎn)，預(yù)收款就為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目提供了后期資金的保障。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)負(fù)債較多，因此為了減輕房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的資金負(fù)擔(dān)，政府規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)的商品可以在滿足預(yù)售條件時(shí)進(jìn)行銷售，購(gòu)房者需要與房地產(chǎn)企業(yè)簽訂《商品房預(yù)售合同》，購(gòu)房者雖然支付了一定數(shù)額的房款，但是卻不能取得商品房的控制權(quán)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》(財(cái)會(huì)201722號(hào))第四條規(guī)定：“企業(yè)要想將獲取的預(yù)收款項(xiàng)確認(rèn)收入，就必須履行合約中的義務(wù)，同時(shí)第六條規(guī)定：企業(yè)只有在理清自身與客戶的剩余業(yè)務(wù)，并且收取無(wú)需退回的對(duì)價(jià)時(shí)，才能將對(duì)價(jià)進(jìn)行確認(rèn)收入。如果沒(méi)有履行合約中的義務(wù)，就必須對(duì)收取的對(duì)價(jià)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。現(xiàn)階段，房地產(chǎn)企業(yè)將“交房”作為確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)，交房后就可以確認(rèn)業(yè)務(wù)收入。所以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在預(yù)售階段收到的預(yù)收款項(xiàng)就不能在會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入，而是要設(shè)置單獨(dú)的預(yù)收賬款科目對(duì)預(yù)收款項(xiàng)進(jìn)行核算，賬務(wù)處理時(shí)借方登記貨幣資金，貸方登記預(yù)收賬款。

3、房開(kāi)企業(yè)預(yù)收款項(xiàng)在稅務(wù)方面的處理方式

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在對(duì)預(yù)收款項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)收入的過(guò)程中主要涉及到三個(gè)稅種需要申報(bào)繳納，分別是增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅。

首先是增值稅對(duì)于未完工商品房預(yù)收款項(xiàng)的處理方式。國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》對(duì)未完工商品的增值稅作出如下規(guī)定：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)通過(guò)預(yù)售商品房取得的預(yù)售收入，在計(jì)算預(yù)繳增值稅時(shí)，應(yīng)該按照3%的預(yù)征稅率對(duì)預(yù)收款項(xiàng)進(jìn)行計(jì)算，應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計(jì)算：

應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷(1+適用稅率或征收率)×3%，適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照5%的征收率計(jì)算;適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照11%的適用稅率計(jì)算。實(shí)際業(yè)務(wù)中，適用一般計(jì)稅方法的項(xiàng)目需要根據(jù)國(guó)家制定的現(xiàn)行稅率計(jì)算。

其次是土地增值稅對(duì)于未完工商品房的預(yù)收款作出的相關(guān)規(guī)定。國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》規(guī)定房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)通過(guò)預(yù)售商品房取得的預(yù)收款項(xiàng)的項(xiàng)目應(yīng)該在繳納稅款時(shí)對(duì)土地增值稅這一項(xiàng)稅務(wù)進(jìn)行繳納。土地增值稅的預(yù)繳稅額計(jì)算方法如下：土地增值稅預(yù)繳稅額=(預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款)*預(yù)征率，不同地域間不同業(yè)態(tài)的預(yù)征率不太相同，例如哈爾濱市規(guī)定各區(qū)普通住宅預(yù)征率為3%，非普通住宅預(yù)征率為3.5%，非住宅預(yù)征率為5%;而縣(市)普通住宅預(yù)征率為2%。各地預(yù)征率的規(guī)定，我們也有收集匯總，點(diǎn)擊《各地土增預(yù)征率集錦》了解。

最后是企業(yè)所得稅對(duì)未完工商品房預(yù)收款的相關(guān)規(guī)定。依據(jù)國(guó)稅發(fā)200931號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的規(guī)定，房地產(chǎn)在確認(rèn)收到預(yù)收款項(xiàng)時(shí)，首先應(yīng)該按照計(jì)稅毛利率采取分季或分月的方式計(jì)算預(yù)計(jì)毛利額，并歸入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中;商品開(kāi)發(fā)工程結(jié)束后，企業(yè)要計(jì)算成本和收入的實(shí)際毛利額，將實(shí)際毛利額和預(yù)計(jì)毛利額之差計(jì)算出來(lái)，在計(jì)算企業(yè)本項(xiàng)目的年度納稅所得額中加入這項(xiàng)毛利差額。計(jì)算應(yīng)交所得稅并依法納稅。在計(jì)算預(yù)計(jì)毛利潤(rùn)的時(shí)候會(huì)產(chǎn)生當(dāng)期應(yīng)納稅時(shí)間差異，但這種差異是可抵減的，所以在以后實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)，要將所得稅費(fèi)用在遞延稅款科目從借方轉(zhuǎn)出。

根據(jù)《中人民共和國(guó)城市維護(hù)建設(shè)稅法》、《征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定》有關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)繳增值稅的同時(shí)，還需要依據(jù)預(yù)繳的增值稅金額繳納一定的城市建設(shè)維護(hù)稅和教育費(fèi)附加，如果地方有規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)還要繳納一定的地方附加教育費(fèi)用。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在對(duì)繳納增值稅進(jìn)行申報(bào)的時(shí)候，也要對(duì)城市建設(shè)維護(hù)稅、教育附加費(fèi)以及地方教育附加進(jìn)行申報(bào)。

除此之外，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)繳的城市維護(hù)建設(shè)稅、土地增值稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加是否要記入到當(dāng)期的稅金與附加科目，在無(wú)特殊情況下一般有以下兩種處理方式：

第一種是不計(jì)入當(dāng)期損益，也就說(shuō)當(dāng)收到預(yù)收款時(shí)，繳納的土地增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加都不需要計(jì)入稅金與附加科目中，在繳納稅收時(shí)候，只需要將實(shí)際應(yīng)交稅費(fèi)所對(duì)應(yīng)的科目一一進(jìn)行稅款繳費(fèi)即可，會(huì)計(jì)賬目貸方填寫(xiě)科目為銀行存款;

第二種是計(jì)入當(dāng)期損益，也就說(shuō)當(dāng)收到預(yù)收款時(shí)，繳納的土地增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加都需要計(jì)入稅金與附加科目中，計(jì)提稅金時(shí)在會(huì)計(jì)賬目的借方填寫(xiě)項(xiàng)目為稅金與附加，在會(huì)計(jì)賬目的貸方填寫(xiě)項(xiàng)目為應(yīng)交稅費(fèi)對(duì)應(yīng)的科目;在實(shí)際繳納稅金時(shí)，將借方項(xiàng)目直接填寫(xiě)應(yīng)交稅費(fèi)所對(duì)應(yīng)的科目，貸方和上面一樣記銀行存款。雖然在理論上有這兩種記賬方式，但是在實(shí)際中處理此類問(wèn)題時(shí)，更傾向于第二種方式，這種方式較第一種處理形式來(lái)說(shuō)所具有的優(yōu)勢(shì)就是能夠?qū)⒚吭聭?yīng)交的稅費(fèi)記錄清晰，避免漏稅，便于企業(yè)進(jìn)行資金預(yù)算和核算。除此之外，通過(guò)第二種記錄方式能夠?qū)⒚總€(gè)季度應(yīng)交的稅費(fèi)提前進(jìn)行核算與扣除，不需要等到企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)再額外對(duì)未計(jì)入損益的稅費(fèi)進(jìn)行相應(yīng)扣除，避免資金的額外支出，幫助企業(yè)減少財(cái)務(wù)資金壓力。

4、案例分析

a房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)2016年9月開(kāi)始開(kāi)發(fā)甲房地產(chǎn)項(xiàng)目，2017年5月，甲房地產(chǎn)項(xiàng)目均處于預(yù)售階段，當(dāng)月甲項(xiàng)目取得預(yù)收款1050萬(wàn)元，假設(shè)a企業(yè)按月申報(bào)，當(dāng)月除期間費(fèi)用100萬(wàn)元外沒(méi)有其他可以在稅前扣除的項(xiàng)目。2017年5月a公司的增值稅、土地增值稅預(yù)征率均為1%、企業(yè)所得稅預(yù)計(jì)毛利率15%，甲項(xiàng)目適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法(稅率5%)，城市建設(shè)維護(hù)稅稅率7%、教育費(fèi)附加稅率3%、地方教育附加稅率2%，相關(guān)稅金計(jì)算及會(huì)計(jì)處理如下(以萬(wàn)元為單位)：

增值稅、城建稅及教育費(fèi)附加

甲項(xiàng)目預(yù)繳增值稅：1050÷(1+5%)×3%=30

甲項(xiàng)目應(yīng)交城建稅=30×7%=2.1

甲項(xiàng)目應(yīng)交教育費(fèi)附加=30×3%=0.9甲項(xiàng)目應(yīng)交地方教育費(fèi)附加=30×2%=0.6

土地增值稅

預(yù)征土地增值稅的計(jì)征依據(jù)=1050-30=1020

預(yù)征土地增值稅額：1020×1%=10.2

企業(yè)所得稅

當(dāng)月企業(yè)所得稅應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)毛利為：1050×15%=157.5

當(dāng)月應(yīng)納所得稅額=(157.5-100-10.2-2.1-0.9-0.6)×25%=10.93

會(huì)計(jì)處理

收到預(yù)收款

借：銀行存款 1050

貸：預(yù)收賬款 1050

預(yù)繳增值稅

借：應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)交增值稅 30

貸：銀行存款 30

繳納城建稅及教育費(fèi)附加

借：稅金及附加 3.6

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交城建稅 2.1

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交教育費(fèi)附加 0.9

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交地方教育費(fèi)附加 0.6

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交城建稅 2.1

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交教育費(fèi)附加 0.9

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交地方教育費(fèi)附加 0.6

貸：銀行存款 3.6

預(yù)繳土地增值稅

借：稅金及附加 10.2

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交土地增值 10.2

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交土地增值稅 10.2

貸：銀行存款 10.2

預(yù)繳企業(yè)所得稅

借：所得稅費(fèi)用 10.93

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 10.93

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 10.93

貸：銀行存款 10.93

需要注意的是，與其他企業(yè)不同，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在填寫(xiě)申報(bào)表時(shí)要對(duì)《視同銷售和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》這一表中的第三部分進(jìn)行填寫(xiě)，這項(xiàng)表中的房地產(chǎn)企業(yè)特定業(yè)務(wù)的納稅調(diào)整明細(xì)是專門針對(duì)預(yù)收款項(xiàng)進(jìn)行設(shè)定的，包括兩個(gè)方面的內(nèi)容，分別是未完工產(chǎn)品的納稅調(diào)整額和未完工產(chǎn)品轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品的納稅調(diào)整額，與之相關(guān)的調(diào)整環(huán)節(jié)主要有稅金和附加、毛利額、土地增值稅等資金的調(diào)整。國(guó)稅發(fā)頒布的相關(guān)文件規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)收到的預(yù)售收入可以作為手續(xù)費(fèi)和傭金扣除限額的計(jì)算基數(shù)，依照簽訂的業(yè)務(wù)合同收入的5%限額內(nèi)進(jìn)行稅前扣除，這是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在對(duì)與預(yù)收賬款進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理需要重視的部分。