一、適用特殊性稅務處理的條件

凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以做出以下選擇：劃出方企業和劃入方企業均不確認所得；劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定；劃入方企業取得的被劃轉資產，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。

交易雙方應采取一致性原則選擇進行特殊性稅務處理方式。

二、不再適用特殊性稅務處理的情形

交易一方在股權或資產劃轉完成日后連續12個月內發生生產經營業務、公司性質、資產或股權結構等情況變化，不再符合特殊性稅務處理條件的，發生變化的交易一方應在情況發生變化的30日內報告其主管稅務機關，同時書面通知另一方。發生變化后60日內，原交易雙方應按以下規定進行稅務處理：交易雙方應調整劃轉完成納稅年度的應納稅所得額及相應股權或資產的計稅基礎，向各自主管稅務機關申請調整劃轉完成納稅年度的企業所得稅年度申報表，依法計算繳納企業所得稅。

三、股權、資產劃轉的稅務、會計處理的四種情形

《關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號），明確了100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產限于以下四種情形：

第一種情形下的特殊性稅務處理：母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，母公司獲得子公司100%的股權支付，母公司按增加長期股權投資處理，子公司按接受投資處理；母公司獲得子公司股權的計稅基礎以劃轉股權或資產的原計稅基礎確定。

一般性稅務處理：母公司應按原劃轉完成時股權或資產的公允價值視同銷售處理，并按公允價值確認取得長期股權投資的計稅基礎；子公司按公允價值確認劃入股權或資產的計稅基礎。

例1：b公司是a公司的全資子公司，都系一般納稅人（下同），2019年5月，a公司將持有控股子公司c公司的80%股份（其賬面價值計稅基礎為100萬元，公允價值為150萬元）和一項機器設備（其賬面價值60萬元，公允價值為40萬元，原購入時未抵扣增值稅銷項稅額，不放棄減稅，下同）劃轉至b公司。

分析：無論a向b，還是b向a 劃轉股權或者資產，其業務實質都是非貨性資產交換行為，根據《非貨幣性資產交換》會計準則的規定，以賬面價值為基礎的會計處理以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的初始計量金額，支付或收到補價的，分別按照支付補價的賬面價值及收到補價的公允價值調整換入資產的入賬價值，換出資產不會產生損益。

根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定：“將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位”的行為，應當按視同銷售繳納增值稅；《關于營業稅改征增值稅試點期間有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第90號）規定，納稅人銷售自己使用過的固定資產，適用簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅政策的，可以放棄減稅，按照簡易辦法依照3%征收率繳納增值稅，并可以開具增值稅專用發票。

a公司應納增值稅稅額為40÷（1+3%）×2%＝0.78萬元，相關會計分錄如下：

借：固定資產清理 0.78萬元

貸：應交稅費——應交增值稅（簡易計稅） 0.78萬元

借：長期股權投資——b公司 160.78萬元

貸：固定資產清理 60.78萬元

長期股權投資——c公司 100萬元

b公司的會計分錄為：

借：固定資產 60.78萬元

長期股權投資——c公司 100萬元

貸：實收資本、資本公積 160.78萬元

如果不符合特殊性稅務處理條件：根據《非貨幣性資產交換》規定，應當以換出資產的公允價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。

a公司的會計分錄調整為：

借：長期股權投資——b公司 190.78萬元

貸：固定資產清理 40.78萬元

長期股權投資——c公司 150萬元

b公司的會計分錄調整為：

借：固定資產 40.78萬元

長期股權投資——c公司 150萬元

貸：實收資本、資本公積 190.78萬元

a公司應于投資協議生效并辦理股權登記手續時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現，對符合財稅〔2014〕116號文件規定的，可在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規定計算繳納企業所得稅。

同時雙方應就股權轉讓合同按產權轉移書據品目繳納印花稅，b公司還應就增加的實收資本、資本公積按萬元分之五稅率減半繳納印花稅。

如果本例將機器設備調整為以不動產轉讓，就契稅而言，同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉等可享受免征優惠；就土地增值稅而言，除以土地使用權投資于房地產開發企業用于開發產品或房地產企業以開發產品對外投資需視同按公允價值轉讓房地產計算繳納土地增值稅外，其他情形不征土地增值稅。

第二種情形下的特殊性稅務處理：母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，母公司沒有獲得任何股權或非股權支付，母公司按沖減實收資本處理，子公司按接受投資處理。

一般性稅務處理：母公司應按原劃轉完成時股權或資產的公允價值視同銷售處理；子公司按公允價值確認劃入股權或資產的計稅基礎。

例2：承例1，a公司沒有獲得任何股權或非股權支付，上述分錄調整為：

借：實收資本、資本公積 160.78萬元

貸：固定資產清理 60.78萬元

長期股權投資——c公司 100萬元

b公司分錄同例1。

如果不符合特殊性稅務處理條件，a公司、b公司會計處理同例1，a公司沖減的實收資本（資本公積）調整為 190.78萬元，b公司增加的實收資本（資本公積）調整為 190.78萬元。

第三種情形下的特殊性稅務處理：子公司向母公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，子公司沒有獲得任何股權或非股權支付，母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實收資本處理；母公司應按被劃轉股權或資產的原計稅基礎，相應調減持有子公司股權的計稅基礎。

一般性稅務處理時：子公司應按原劃轉完成時股權或資產的公允價值視同銷售處理；母公司應按撤回或減少投資進行處理。

例3：b公司是a公司的全資子公司，2019年5月，b公司將持有控股子公司d公司的80%股份（其賬面價值計稅基礎為100萬元，公允價值為150萬元）和一項固定資產（其賬面價值60萬元，公允價值為40萬元，原購入時未抵扣增值稅，不放棄減稅）劃轉至a公司。

分析：可以理解為b分司用非貨幣性資產對a公司進行投資分紅或者減少實收資本處理，a公司取得非貨幣性資產的視為取得投資收益或者部分投資收回。在此遵循總局公告精神，有關會計分錄如下：

b公司：

借：實收資本（資本公積） 160.78萬元

貸：固定資產清理 60.78萬元

長期股權投資——d公司 100萬元

a公司：

借：固定資產 60.78萬元

長期股權投資——d公司 100萬元

貸：長期股權投資——b公司 160.78萬元

或者（實收資本、資本公積） 160.78萬元

如果不符合特殊性稅務處理條件，基本分錄同上，b公司沖減的實收資本、資本公積調整為190.78萬元；a公司按照收回投資處理，金額相應調整為190.78萬元。

第四種情形下的特殊性稅務處理：受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，劃出方沒有獲得任何股權或非股權支付。劃出方按沖減所有者權益處理，劃入方按接受投資處理。

一般性稅務處理：劃出方應按原劃轉完成時股權或資產的公允價值視同銷售處理；母公司根據交易情形和會計處理對劃出方按分回股息進行處理，或者按撤回或減少投資進行處理，對劃入方按以股權或資產的公允價值進行投資處理；劃入方按接受母公司投資處理，以公允價值確認劃入股權或資產的計稅基礎。

例4：b、c公司是a公司的全資子公司，2019年5月，在a公司主導下，b公司將持有控股子公司d公司的80%股份（其賬面價值計稅基礎為100萬元，公允價值為150萬元）和一項固定資產（其賬面價值60萬元，公允價值為40萬元，原購入時未抵扣增值稅，不放棄減稅）劃轉至c公司。

分析：b公司對c公司股權資產的劃撥，可以分解為兩個步驟，第一步是b公司劃轉給a公司，即第三種情形；第二步是a公司向c公司劃轉，即第一種情形，所以說是第一種、第三種情形的綜合。有關會計分錄如下：

b公司：

借：實收資本（資本公積） 160.78萬元

貸：固定資產清理 60.78萬元

長期股權投資——d公司 100萬元

a公司不做賬務處理。

c公司：

借：固定資產 60.78萬元

長期股權投資——d公司 100萬元

貸：實收資本、資本公積——b公司 160.78萬元

如果不符合特殊性稅務處理條件，可分為兩種情況：

當a公司將收到非貨幣性資產確認為股息時，會計分錄為：

借：長期股權投資——c公司 190.78萬元

貸：投資收益 190.78萬元

b公司的會計分錄為：

借：利潤分配——應付股利 190.78萬元

貸：固定資產清理 40.78萬元

長期股權投資——d公司 150萬元

c公司的會計分錄為：

借：固定資產40.78萬元

長期股權投資——d公司 150萬元

貸：實收資本、資本公積——b公司 190.78萬元

當a公司將收到非貨幣性資產確認為撤回或減少投資時：

會計分錄為：

借：長期股權投資——c公司 190.78萬元

貸：長期股權投資——b公司 190.78萬元

b公司的會計分錄為：

借：實收資本（資本公積） 190.78萬元

貸：固定資產清理 40.78萬元

長期股權投資——d公司 150萬元

c公司的會計分錄為：

借：固定資產 40.78萬元

長期股權投資——d公司 150萬元

貸：實收資本、資本公積——a公司 190.78萬元

實務中，資產或股權劃轉與投資在適用稅種上既有聯系，又有區別，所以要根據業務性質準確辨別，確適用稅法規定，在此不再詳述。

“帶負債的股權、資產劃轉”能否適用特殊性稅務處理

《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅2014109號）按賬面凈值劃轉股權或資產的特殊性稅務處理中，“帶負債的劃轉”能否適用特殊性稅務處理，我們分析如下：

按《中人民共和國企業所得稅法》第六條規定，《財稅2014109號》中的股權、資產劃轉，對于劃出方來說，都是轉讓財產收入，按《中人民共和國企業所得稅法實施條例》第十二條規定：企業取得收入的貨幣形式，包括現金、存款、應收賬款、應收票據、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等。企業取得收入的非貨幣形式，包括固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等。《財稅2014109號》的特殊性稅務處理雙方按賬面凈值劃轉股權或資產，在會計上不確認損益(此規定也是用心良苦)。

例、a公司將持有的賬面凈值為2000萬的設備和負債500萬，劃轉給全資子公司b，獲得b股權支付。

a公司作為劃出方

收入 收入的形式

轉讓財產收入（2000萬） 非貨幣形式（股權投資）（1500萬）

非貨幣形式（應收賬款b公司）（500萬）

a公司的負債500萬，ab和債權人三方協商由b承擔，同時抵掉a公司對b公司應收賬款500萬。

《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅200959號）規定承擔債務為非股權支付，對于劃入方b公司來說，案例中非貨幣形式(應收賬款b公司)(500萬)構成了非股權支付。

《國家稅務總局關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號）規定的劃轉特殊性稅務處理的四種情形中，第一種情形要求母公司獲得子公司100%的股權支付，其他三種情形要求劃出方沒有獲得任何股權或非股權支付。