財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2019年7月16日聯(lián)合向社會(huì)發(fā)布了《中人民共和國(guó)土地增值稅法(征求意見(jiàn)稿)》(以下簡(jiǎn)稱《征求意見(jiàn)稿》)和相關(guān)說(shuō)明(以下簡(jiǎn)稱《說(shuō)明》)?！墩f(shuō)明》中對(duì)制定土地增值稅法的必要性和可行性、制定該法的總體考慮和主要內(nèi)容進(jìn)行了解釋說(shuō)明?！墩髑笠庖?jiàn)稿》于2019年7月16日向社會(huì)公布并征求意見(jiàn)，截至?xí)r間為2019年8月15日。

在本期《中國(guó)稅務(wù)/商務(wù)新知》中，我們將結(jié)合《征求意見(jiàn)稿》對(duì)《土地增值稅暫行條例》的重大修訂進(jìn)行分析，并分享我們的觀察。

詳細(xì)內(nèi)容

一、納稅人及征稅范圍

《土地增值稅暫行條例》規(guī)定的納稅人是轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人。《征求意見(jiàn)稿》將納稅人修改為在中人民共和國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)并取得收入的單位和個(gè)人。一方面將征稅范圍擴(kuò)大到了出讓集體土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物，或以集體土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物作價(jià)出資、入股;另一方面，對(duì)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)行為的表述也以“轉(zhuǎn)移”代替了“轉(zhuǎn)讓”。在房地產(chǎn)產(chǎn)品和交易模式日益更新的情況下，“轉(zhuǎn)移”的具體范圍包括哪些行為有待明確。

二、收入和扣除

《征求意見(jiàn)稿》在收入范圍中刪除了“實(shí)物收入”的字樣，即將收入分為貨幣收入與其他收入(即非貨幣收入)，在文字表述上進(jìn)行了精煉。

關(guān)于計(jì)算增值額時(shí)準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目的規(guī)定基本不變?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》原規(guī)定“其他扣除項(xiàng)目由財(cái)政部規(guī)定”，而《征求意見(jiàn)稿》修改為由國(guó)務(wù)院規(guī)定。該項(xiàng)修改是與《土地增值稅暫行條例》上升為法律后，配套的實(shí)施條例的法律位階和立法主體也相應(yīng)上升。此項(xiàng)修改也與《征求意見(jiàn)稿》第七條“本法規(guī)定的收入、扣除項(xiàng)目的具體范圍、具體標(biāo)準(zhǔn)由國(guó)務(wù)院確定”相互呼應(yīng)。

三、稅率

對(duì)于公眾比較關(guān)注的稅率，《征求意見(jiàn)稿》仍舊沿用了30%-60%的四級(jí)超率累進(jìn)稅率，從側(cè)面印證了財(cái)政部和稅務(wù)總局認(rèn)為現(xiàn)行土地增值稅要素完整、征管制度比較健全，宜保持現(xiàn)行稅制框架和稅負(fù)水平總體不變的觀點(diǎn)。

四、核定征收

《征求意見(jiàn)稿》第九條規(guī)定了依法核定成交價(jià)格、扣除金額的情形。將《土地增值稅暫行條例》規(guī)定的“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價(jià)格低于房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格，又無(wú)當(dāng)理由”修改為“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的價(jià)格明顯偏低，又無(wú)當(dāng)理由?！?這更多地從財(cái)產(chǎn)行為的目的或?qū)嵸|(zhì)方面去衡量?jī)r(jià)格的合理性，而非機(jī)械地與評(píng)估價(jià)格進(jìn)行比較。我們希望在土地增值稅法式頒布后，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在考量是否采用核定征收時(shí)，也能夠更多地考慮轉(zhuǎn)讓方和受讓方之間在談判地位、交易經(jīng)驗(yàn)等方面存在差異的客觀因素及其他商業(yè)考量。

《征求意見(jiàn)稿》第九條規(guī)定的“依法核定”如何執(zhí)行以及是否會(huì)依據(jù)或者參考房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格尚未明確，納稅人對(duì)于該項(xiàng)修改是否會(huì)擴(kuò)大稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)存在一定顧慮，期望在后續(xù)土地增值稅法實(shí)施條例中能得以明確。

此外，《征求意見(jiàn)稿》第十條針對(duì)涉及集體房地產(chǎn)的應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)行為無(wú)法確定扣除項(xiàng)目金額的情況，規(guī)定了可按照轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)收入的一定比例征收土地增值稅，具體辦法由省級(jí)人民政府提出，報(bào)同級(jí)人大常委會(huì)決定。這一特殊規(guī)定，是基于全國(guó)各地在集體土地所有權(quán)流轉(zhuǎn)活躍程度、集體所有房地產(chǎn)確權(quán)登記率等方面存在地區(qū)差異這一實(shí)際情況。

五、稅收優(yōu)惠

現(xiàn)行的《土地增值稅暫行條例》和政策文件規(guī)定納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和保障性住房，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的免征土地增值稅?！墩髑笠庖?jiàn)稿》將現(xiàn)有的這兩個(gè)免稅情形修改為國(guó)家法律和地方行政規(guī)章兩個(gè)層級(jí)的減稅或免稅情形，而且由法定變成酌定。一方面，稅收的剛性優(yōu)惠變成彈性優(yōu)惠，結(jié)合土地出讓條件中對(duì)保障性住房和普通住宅比例的規(guī)定，豐富了政府在國(guó)有土地供應(yīng)方面的調(diào)控手段。另一方面，原本確定的免稅可能存在優(yōu)惠縮窄甚至存在不確定性，這引起了房地產(chǎn)業(yè)界的較大關(guān)注。

《征求意見(jiàn)稿》第十一條第(三)款規(guī)定”國(guó)務(wù)院可以根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要規(guī)定其他減征或免征土地增值稅情形，并報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案”?？紤]到中國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的快速變化以及保持稅收法律的剛性和嚴(yán)肅性，該款規(guī)定為今后國(guó)務(wù)院規(guī)定新的減免稅優(yōu)惠預(yù)留了“接口”。

六、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

《征求意見(jiàn)稿》第十三條規(guī)定土地增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移合同簽訂的當(dāng)日。這一規(guī)定存在兩方面的問(wèn)題。第一、《征求意見(jiàn)稿》第一條將應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)行為由“轉(zhuǎn)讓”修改為“轉(zhuǎn)移”，但一般來(lái)說(shuō)房地產(chǎn)合同簽訂時(shí)還未轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)，也尚未進(jìn)行房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓登記。第二、通常來(lái)說(shuō)，合同簽訂時(shí)一般買方還未交付全部房款，應(yīng)考慮納稅人的負(fù)擔(dān)能力。按照合同約定的付款日期和金額或者實(shí)際收取款項(xiàng)的日期作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間可能更為合理，也與企業(yè)所得稅和增值稅收入確認(rèn)時(shí)間更趨同。

七、稅款征收管理

《征求意見(jiàn)稿》第十五條參照了國(guó)稅發(fā)2006187號(hào)規(guī)定的土地增值稅清算條件，并將其中兩個(gè)“可以清算”1的情形作為“應(yīng)當(dāng)清算”的情形，提前對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算可能對(duì)部分房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流的壓力。

此外，《征求意見(jiàn)稿》第十五條將現(xiàn)行稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人提供的資料進(jìn)行清算審核的做法，調(diào)整為從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人應(yīng)自行完成清算。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)土地增值稅項(xiàng)目進(jìn)行后續(xù)檢查時(shí)，若檢查結(jié)論認(rèn)定的應(yīng)交稅金大于納稅人自行清算金額，除需補(bǔ)交稅金外，存在需要加收滯納金的風(fēng)險(xiǎn)。

結(jié)合新增的第十七條所規(guī)定的稅務(wù)機(jī)關(guān)與相關(guān)部門建立土地增值稅涉稅信息共享機(jī)制和工作配合機(jī)制、第二十一條所規(guī)定的納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員的違法責(zé)任，體現(xiàn)了財(cái)政部和稅務(wù)總局決定改變目前“重預(yù)征、輕清算”的現(xiàn)狀。

我們的觀察

《征求意見(jiàn)稿》是落實(shí)稅收法定原則的重要步驟，也是健全地方稅體系改革的重要內(nèi)容。將《土地增值稅暫行條例》上升為法律，有利于完善土地增值稅制度，增強(qiáng)立法權(quán)威性和執(zhí)法剛性，發(fā)揮土地增值稅籌集財(cái)政收入、調(diào)節(jié)土地增值收益分配、促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)健康穩(wěn)定發(fā)展的作用，有利于健全中國(guó)的房地產(chǎn)稅收體系、推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。

由于十二屆全國(guó)人大三次會(huì)議確定了在2020年之前全面落實(shí)稅收法定原則這一目標(biāo)，脫離《土地增值稅暫行條例》的框架對(duì)土地增值稅法本身進(jìn)行重大修訂似乎并不現(xiàn)實(shí)。但是考慮到如今中國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相比1993年《土地增值稅暫行條例》出臺(tái)時(shí)已有很大不同，房地產(chǎn)行業(yè)的利潤(rùn)空間逐漸收窄，新型的房地產(chǎn)產(chǎn)品推陳出新，新的土地增值稅法律亦應(yīng)當(dāng)與時(shí)俱進(jìn)，并配合國(guó)家在進(jìn)行的土地制度改革。

除了在法律層面如何立法，更好地發(fā)揮土地增值稅在調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)以及保障地方財(cái)政收入方面的作用之外，后續(xù)的實(shí)施條例制定以及土地增值稅清算規(guī)程的修訂，將對(duì)納稅人的土地增值稅稅收負(fù)擔(dān)、合規(guī)成本等產(chǎn)生更加直接的影響。特別是《征求意見(jiàn)稿》第七條以及相應(yīng)的配套法規(guī)能否消除目前全國(guó)各地對(duì)于成本扣除項(xiàng)目、扣除標(biāo)準(zhǔn)、分?jǐn)偡椒ǖ确矫娴牟町?，以及在土地增值稅清算過(guò)程中更多的不同規(guī)定。除了土地增值稅以外，房地產(chǎn)稅立法也在穩(wěn)步推進(jìn)中。我們將繼續(xù)積極地通過(guò)向立法部門和行政部門提出建議，積極參與法律及相關(guān)法規(guī)、規(guī)章的制定過(guò)程。我們也將繼續(xù)關(guān)注這方面的發(fā)展，并及時(shí)分享我們的觀察。

注釋